Cassazione n. 00148/2026

5 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19274/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] "[OSCURATO:PERSONA]", elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] N.11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA diCORTE [OSCURATO:PERSONA] n.2395/20/24 depositata il 25/03/2024. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/10/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con la sentenza n. 2395/20/24 del 25/03/2024 , la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia –Sezione staccata di Messina (di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] "[OSCURATO:PERSONA]" (di seguito [OSCURATO:PERSONA]) avverso la sentenza n. 1633/02/20 della Commissione tributaria provinciale di Messina (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dall’associazione contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011. 1.1.Come emerge dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo l’Ufficio contestava, nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], l’insussistenza dei presupposti per godere dei benefici fiscali in favore delle associazioni sportive dilettantistiche (di seguito ASD). 1.2.La CGT2 accoglieva l’appello dell’associazione contribuente evidenziando, per quanto ancora interessa, che: a) le presunzioni indicate dall’Amministrazione finanziaria in sede di accertamento (pagamenti non tracciabili, non democraticità della compagine, pagamenti effettuati al presidente, somme riscosse per le prestazioni, elargizione di indennità) erano state smentite dalla prova contraria offerta da [OSCURATO:PERSONA] in sede di contraddittorio; b) in particolare, non vi era prova sufficiente della non democraticità della gestione, la ASD aveva svolto regolarmente l’attività sportiva, vi era un rilevante numero di tesserati, non risultavano utili distribuiti o somme elargite al presidente, ma solo rimborsi spese o indennità, non risultavano introiti da attività commerciale, la contabilità era correttamente tenuta in relazione agli scopi dell’associazione e la violazione delle regole di trasparenza comportava unicamente una sanzione; c) non risultava nemmeno lo svolgimento prevalente di attività commerciale ovvero lo svolgimento di attività complementari rispetto a quelle concernenti l’attività sportiva, né gli amministratori avevano cointeressenze in altre società. 2.L’Agenzia delle entrate (di seguito AE) impugnava la sentenza della CGT2 con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3.[OSCURATO:PERSONA] resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CGT2 annullato l’avviso impugnato omettendo di considerare che all’Associazione era stato contestato anche il superamento di “indici di commercialità” che avevano causato la prevalenza dell’attività commerciale rispetto a quella istituzionale per l’intero periodo d'imposta 2010 con ricavi superiori ad euro 250.000,00, elemento questo di per sé idoneo ad escludere l’applicazione del regime agevolativo ai sensi dell’art. 1 della l. 16 dicembre 1991, n. 398 e successive modifiche. 1.1.Il motivo, ammissibile in quanto contiene tutte le indicazioni necessarie alla sua piena comprensione, nel rispetto del principio di specificità, è, altresì, fondato. 1.2.Ai sensi dell’art. 1, comma 1, della l. n. 398 del 1991, nella formulazione applicabile ratione temporis, «Le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti, che svolgono attività sportive dilettantistiche e che nel periodo d'imposta precedente hanno conseguito dall'esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a lire 100 milioni, possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi secondo le disposizioni di cui all'articolo». 1.2.1.L’importo di lire 100 milioni è stato aumentato, a far data dall’esercizio 2006, a euro 250.000,00 dall’art. 90, comma 2, della l. 27 dicembre 2002, n. 289. L’ulteriore aumento di tale importo ad euro 400.000,00, successivamente intervenuto, non è applicabile alla presente controversia, atteso che lo stesso decorre dall’esercizio 2017. 1.2.2.Ai sensi dell’art. 149, comma 4, del TUIR, invece, il criterio della prevalenza dell’attività commerciale rispetto all’attività istituzionale previsto dai primi due commi del medesimo articolo (che si riferiscono ad un solo periodo d’imposta) non trova applicazione alle associazioni sportive dilettantistiche, per le quali, invece, occorre che la prevalenza dell’attività commerciale riguardi «un significativo lasso temporale che interessi più esercizi» (Cass. n. 39789 del 14/12/2021). 1.3.Le due disposizioni sono concorrenti: la prima riguarda l’esercizio dell’opzione per il regime speciale di favore e comporta che, nell’esercizio precedente a quello di opzione (nel caso di specie, l’anno 2010), non siano stati conseguiti ricavi superiori a 250.000 euro; la seconda riguarda la perdita dei benefici conseguiti in caso di prevalenza dell’attività commerciale constatata per più esercizi, indipendentemente dal valore dei ricavi. 1.4.La sentenza impugnata ha valutato solo quest’ultimo requisito ritenendo che l’Ufficio non ha provato che «in un periodo d’imposta l’attività commerciale è risultata prevalente, atteso che il disconoscimento della qualifica di ente non commerciale di un'associazione sportiva dilettantistica deriva dallo svolgimento in maniera prevalente di attività commerciale nell'arco di un lasso temporale significativo, ex art. 149 comma 4 del T.U.I.R. integrato dall’art. 90 comma 11 della legge n. 289 del 2002, vigendo il principio di cassa, con conseguente esclusione dei corrispettivi fatturati ma non ancora incassati». 1.5.Il giudice di appello, peraltro, non ha verificato se, in applicazione del criterio di cassa (Cass. n. 22440 del 15/07/2022), nell’esercizio 2010 [OSCURATO:PERSONA] abbia conseguito ricavi inferiori ad euro 250.000,00, così da poter optare per i benefici fiscali previsti dalla legge. 1.6.Si noti che la circostanza, da un lato, è stata specificamente contestata con l’avviso di accertamento (come dimostrato dalle trascrizioni eseguite dalla difesa erariale) e, dall’altro, appare decisiva, in quanto il superamento del limite di euro 250.000,00 giustifica di per sé il provvedimento di revoca dei benefici riconnessi alla decommercializzazione. 2.Con il secondo motivo si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dell’art. 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi -TUIR), per avere la CGT2 annullato l’avviso di accertamento impugnato senza accertare se il complesso degli elementi indiziari addotti dall’Amministrazione a sostegno dell’atto accertativo, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non siano in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento. 2.1.Il motivo è fondato per le ragioni che seguono. 2.2.L’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass.n. 9784 del 23/04/2010). 2.3.La valutazione delle circostanze indiziarie si atteggia, peraltro, in maniera peculiare nel caso delle ASD, atteso che spetta a queste ultime – ove vogliano accedere al regime fiscale speciale previsto dalla legge – fornire la prova della sussistenza dei relativi requisiti per l’ottenimento dei benefici, primi fra tutti l’esercizio di un’attività sportiva dilettantistica e la conseguente affiliazione al CONI (cfr. Cass. n. 10452 del 21/04/2021). Inoltre, la ASD deve fornire la prova della democraticità della gestione sociale, atteso che le agevolazioni tributarie « si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto» (Cass. n. 4872 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]) e, come più sopra osservato, non deve svolgere attività commerciale prevalente per un periodo significativo, peraltro necessariamente superiore al singolo esercizio (Cass. n. 39789 del 2021, cit.). 2.4.Orbene, la sentenza impugnata non è rispettosa dei superiori principi di diritto. Invero, la CGT2 ha escluso in radice l’idoneità delle circostanze di fatto indicate dall’Ufficio a determinare la decadenza dell’ASD dal regime agevolativo, ma senza tenere conto che l’onere della prova grava in ogni caso su [OSCURATO:PERSONA]. 2.5.In particolare, con riferimento alla democraticità della gestione (requisito che di per sé solo è idoneo a determinare la perdita dei benefici), il giudice di appello ha affermato: «dagli atti risulta che le assemblee sono state tenute regolarmente, con regolare convocazione trasmessa ai soci. La circostanza che non fossero presenti tutti i soci o un numero cospicuo, non rileva, atteso che ogni aderente ha la libertà di partecipare ai lavori dell’assemblea. La violazione del principio di democraticità presuppone un’indagine, di tipo qualitativo, molto più approfondita e accurata, non certo basata solo su semplici indizi. La scarsa partecipazione numerica ai momenti assembleari e la convocazione verbale dell’assemblea non può essere utilizzata quale scorciatoia dall’Agenzia delle Entrate per disconoscere i benefici fiscali delle asd, ma dev’essere riscontrata una mancanza assoluta di forme di comunicazione idonee ad informare gli associati delle convocazioni assembleari e delle decisioni degli organi sociali, come anche l’esercizio limitato del diritto di voto (dovuto alla presenza, di fatto, di categorie di associati privilegiati) in relazione alle deliberazioni inerenti l’approvazione del bilancio, le modifiche statutarie, l’approvazione dei regolamenti, la nomina di cariche direttive. Ciò non risulta essere accaduto o quanto meno non è stata fornita un’idonea prova». 2.5.1.È agevole rilevare come la sentenza di appello addossi la prova della democraticità della gestione ad AE, così invertendo il relativo onere: a fronte degli elementi indiziari forniti dall’Ufficio e denotanti carenza di democraticità è l’associazione a dover provare che statuto e atto costitutivo rispondano ai requisiti previsti dalla legge, che sia garantita un’effettiva partecipazione dei soci alla vita associativa e che non ci siano categorie di associati privilegiati. 2.6.Analogamente, nel caso della valutazione di prevalenza dell’attività commerciale su quella istituzionale, grava sull’associazione la prova della inesistenza di questa prevalenza a fronte di elementi indiziari che inducono, sia pure presuntivamente, a ritenere diversamente (nella specie, la sussistenza di ricavi commerciali superiori ad euro 250.000,00 nell’esercizio 2010). 2.7.La CGT2 si è limitata a svalutare la rilevanza probatoria dei singoli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, ma non ha debitamente verificato gli elementi istruttori offerti dalle parti alla luce della circostanza, determinante, che l’onere di provare la sussistenza dei requisiti per godere dei benefici fiscali previsti per le ASD gravava su [OSCURATO:PERSONA] e non sull’Ufficio. 2.8.Per i superiori profili, pertanto, il motivo è fondato e va accolto. 3.In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso nonché, nei termini di cui sopra, il secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla CGT2 della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, nei termini di c