Cassazione n. 14099/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 22513-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] 2000 S.R.L., in persona dell’amministratore giudiziario Dr. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa , in virtù di procura a margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui studio in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 10, è elettivamente domiciliata; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1118 /2016 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA].Rilevato che: la [OSCURATO:SOCIETA]. (società svolgente attività di raccolta di scommesse sportive) impugnò l’avviso di accertamento n. TK507M205538/2011, con il quale l’Agenzia delle Entrate le aveva contestato l’infedele dichiarazione ex art. 4 d.p.r. n. 322/1998 e le “maggiori ritenute non effettuate” sulle provvigioni corrisposte agli agenti/promotori che operavano per conto della società stessa (per l’ammontare di € 321.074,00); la C.T.P. di Roma respinse il ricorso; la [OSCURATO:SOCIETA]. impugnò tale pronuncia, deducendo che l’Ufficio aveva assoggettato a ritenuta d’acconto, per il periodo d’imposta 2008, anche compensi per i quali le ritenute andavano operate nell’anno 2009, in quanto consistenti in provvigioni trattenute direttamente dai percipienti (così determinando un indebito incremento del 58% della somma oggetto dell’accertamento); che illegittimamente erano state addebitate le ritenute d’acconto al sostituto d’imposta, così duplicando l’imposta medesima posta (pure) a carico del sostituito; che il cumulo giuridico ex art. 12 d. lgs. n. 472/1997 non aveva tenuto conto delle sanzioni applicate, per le medesime violazioni, con diversi avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007; la C.T.R. del [OSCURATO:PERSONA] rigettò l’appello, dichiarando in primo luogo inammissibile, ai sensi dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 (per quanto ancora interessa in questa sede), il motivo relativo alla violazione dell’art. 25-bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, siccome “non propost[o] in sede di ricorso introduttivo”, e ritenendo, per il resto, corretta la percentuale applicata per la determinazione della ritenuta (50%, ai sensi dell’art. 25-bis, comma 2, d.p.r. n. 600/1973); non violato il divieto di doppia imposizione, stante la solidarietà tra sostituto d’imposta e sostituito; infondato il motivo relativo alle sanzioni, “in quanto l’avviso di accertamento rinvia[va] ad un separato atto di contestazione per l’irrogazione delle sanzioni, oggetto, infatti, di separati giudizi” (pag. 5 della sentenza impugnata); la [OSCURATO:SOCIETA]ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di tre motivi; l’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso; Considerato che: con il primo motivo, la ricorrente de duce la violazione o falsa applicazione dell’art. 57 d. lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 25-bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, dal momento che, fin dal primo grado di giudizio, era stata posta la questione dell’erroneità del calcolo della ritenuta sull’intero ammontare del conto societario relativo alle “provvigioni ai centri”, senza distinguere l’epoca di versamento (rectius, “trattenimento” da parte dei promotori/agenti) delle singole provvigioni (rilevante ai fini di escludere quelle imputabili al mese di dicembre 2008, sulle quali le ritenute sarebbero dovute essere operate nel mese successivo, e dunque in un differente periodo d’imposta); con il secondo motivo, viene censurata la violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, d. lgs. n. 472/1997, sul presupposto che le sanzioni comminate con il separato atto di contestazione (cui fa riferimento la sentenza impugnata) riguardavano “violazioni di differente indole rispetto a quelle irrogate con l’atto di accertamento oggetto di causa e, simmetricamente, con gli accertamenti anni 2006 e 2007” (pag. 19 del ricorso per cassazione), precisamente l’omesso versamento delle ritenute non effettuate (laddove l’impugnato avviso di accertamento contemplava le sanzioni per l’infedele dichiarazione nel modello 770 e le maggiori ritenute non effettuate); il terzo motivo concerne, infine, la violazione o falsa applicazione dell’art. 67 d.p.r. n. 600/1973, avendo dato luogo l’avviso di accertamento impugnato a una “duplicazione dell’imposta in caso di adempimento, in quanto i percipienti hanno dichiarato un imponibile senza aver scomputato alcunché a titolo di acconto, ma, non essendo stati identificati, non hanno il titolo per eventuali azioni di rimborso nei confronti dello Stato che, così, acquisterebbe a titolo definitivo due volte l’imposta sul medesimo presupposto” (pag. 21 del ricorso per cassazione); il primo motivo èfondato; si deve premettere, in linea generale, che “nel processo tributario d'appello, la nuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria causa petendie si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in un motivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degliartt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992”(Cass., 03/11/2022, n. 32390); la giurisprudenza di questa Corte ha altresì affermato che “si ha domanda nuova - inammissibile in appello - per modificazione della causa petendi quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado, essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado, comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l'oggetto sostanziale dell'azione e i termini della controversia, in modo da porre in essere una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza della C.T.R. che, a fronte del motivo del ric orso originario fondato sulla mancata sottoscrizione del ruolo, aveva ritenuto non integrasse una domanda nuova la deduzione da parte dell'Amministrazione, in sede di gravame, dell'avvenuta sottoscrizione non solo digitale, come eccepito innanzi alla C.T.P., ma anche manuale del ruolo medesimo, non concretando un nuovo tema di indagine e di decisione)” (Cass., 23/07/2020, n. 15730); nel caso di specie, la [OSCURATO:SOCIETA], nel ricorso introduttivo del processo di primo grado, aveva censurato il metodo di calcolo delle ritenute omesse, nella misura in cui la ritenuta era stata indiscriminatamente applicata sulla cifra totale del conto relativo alle corrisposte provvigioni, “senza minimamente verificare se le fatture inserite nel predetto mastrino fossero state effettivamente pagate ed in che misura”, e senza controllare “le date dei pagamenti che costituiscono il momento in cui sorge l’obbligazione tributaria in capo al sostituto di imposta” (questi i passaggi testualmente riportati a pag. 11 del ricorso per cassazione); a fronte della mancata pronuncia su tale motivo del giudice di primo grado, nell’atto di appellola detta società ha lamentato pur sempre la violazione dell’art. 25-bis, comma 4, d.p.r. n. 600/1973, specificando che, essendo state le provvigioni trattenute direttamente dai soggetti percipienti, le relativeritenute doveva no considera rsi operat e nel mese successivo, sicché quelle afferenti al mese di dicembre 2008 non potevano essere imputate a detto anno; tale censura integra, all’evidenza , una mera specificazione del thema decidendum già veicolato con l’impugnazione dell’avviso di accertamento dinanzi alla C.T.P. (nella quale - come detto - era stata pur sempre dedotta la violazione dell’art. 25-bis d.p.r. n. 600/1973 sotto il profilo della mancata considerazione dell’epoca di conseguimento delle provvigioni da parte dei soggetti percipienti, ai fini della corretta determinazione delle ritenute omesse), sicché nessuna violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992è dato ravvisare; l’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo, essendo la concreta commisurazione delle sanzioni dipendente dalla ( eventualmente diversa) (ri - ) determinazione dell’ammontare della somma oggetto dell’accertamento,da rimettersi al giudice del rinvio; il terzo motivo è infondato, stante il rapporto di solidarietà che avvince sostituto e sostituito in relazione all’obbligazione tributaria (Cass., 03/07/2013, n. 16686; Cass., 20/06/2018, n. 16230), il quale viene meno -secondo Cass., Sez. Un., 12/04/2019, n. 10378 - nel solo caso (non ricorrente nella specie) in cui il sostituto abbia operato le ritenute, omettendo successivamente di versarle; sulla scorta delle considerazioni che precedono, il ricorso è, in definitiva, meritevole di accoglimento , con conseguente rinvio del procedimento alla Corte di Giustizia tributaria di II grado del [OSCURATO:PERSONA], la quale provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Rigetta il terzo motivo di ricorso; accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia il procedimento alla Corte di Giustizia tributaria di II grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa