Cassazione n. 17417/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 547/2018R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato ex lege in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LIGURIA , n. 1510 / 1 6 , depositata il 05/12/2016; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 maggio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.L’Agenzia delle Entrate ricorre, con due motivi , nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r., pronunciandosi in sede di rinvioa seguito della ordinanza della Corte di Cassazione pubblicata il 06 / 06/201 2 , n.9177,ha accolto parzialmente l’appello de l contribuent e avverso la sentenza della C.t.p. che aveva rigettatoil ricorso. 2. [OSCURATO:PERSONA] , dirigente in quiescenza dell’[OSCURATO:SOCIETA]., già iscritto al Fondo pensione denominato PIA (P r evidenza [OSCURATO:PERSONA]) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti i fondi a partire dal 1998, avanzava istanza di rimborso Irpef della differenza tra quanto versato all’erario dal sostituto d’imposta pari al 33,45 per cento sulle somme erogate e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’art. 6, della legge 26 settembre 1985, n. 482. Formatosi il silenzio-rifiuto, il contribuente impugnava il diniego. 3. La C.t.p.rigettava il ricor so con sentenza confermata dalla C.t.r. 4. Il contribuente impugnava d etta ultima innanzi a questa Corte che, con la sentenza sopra citata, accoglieva il ricorso e cassava con rinvio prescrivendo al giudice del merito di attenersi ai principi fissati dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13642 del 2011 per la quale la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6 legge n. 482 del 1985, andava applicata soltanto sulle somme rinvenienti dalla liquidazione del cd. rendimento, dovendosi con tale espressione intendere « il rendimento netto» imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato ed affermava i l seguente principio di diritto:«In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore delD.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui alD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dallaL. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui alD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)» 5. Riassunto il giudizio, la C.t.r., con la sentenza in epigrafe , in riforma della sentenza di primo grado, accoglieva parzialmente il ricorso originario «dichiarando il diritto del contribuente al rimborso degli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 sulla differenza tra quanto versato all’erario e quanto dovuto a seguito dell’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento alle sole somme liquidate per il rendimento netto,accertate in euro 45.606,79 oltre interessi» . 6. Il contribuente ha depositato memoria con la quale ha chiesto la rimessione della questione alle Sezioni Unite. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia la violazione dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.,per mancata attuazione del principio di diritto sancito dalla Cassazione con la sentenza che ha disposto il rinvio. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2. Con ilsecondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione dell’art. 13 d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124; dell’art. 1 d.l.31 dicembre 1996, n. 669, dell’art. 1 t.u.i.r., degliartt. 16, 17, 42 (ora 45) t.u.i.r.; dell’art. 6 legge 26 settembre 1985, n. 482, dell’art. 2697 cod. civ. L’Ufficio assume che, a seguito del rinvio disposto da questa Corte, la C.t.r. era stata chiamata ad accertare la provenienza del rendimento netto e se questo fosse frutto di un investimento sul mercato del capitale accantonato. Lamenta, tuttavia, che detta indagine èmancata in quanto la C.t.r. avevaritenuto corretta la quantificazione proposta dal contribuente sulla scorta del principio di non contestazione ed aveva posto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio, invece che sul contribuente stesso il quale, invece, non poteva liberarsene con una semplice perizia di parte. Aggiunge che quest’ultima aveva determinato il preteso rendimento sulla base della riserva matematica operata dall’Enel, ovvero sottraendo dai contributi versati l’indennità finale liquidata dal Fondo e che nella certificazione , p roveniente dall’Enel e non dal Fondo, non emergeva né il quantum dell’investimento né la tipologia e, dunque, nemmeno l’eventuale rendimento netto come individuato dalle Sezioni Unite. Precisa che la C.t.r. non avrebbe dovuto operare alcun distinguo in relazione alla qualificazione del rendimento come proveniente da Fondenel o dal sistema PIA. 3. I due motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati. 3.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separatadi cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.»(Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono stati trasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, può applicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 3 3136, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass.22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724-7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285). 3.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 3.3. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite, impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se visia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%». (cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116) 3.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 3.5. La sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto sopra enunciati e neppure alle prescrizioni della sentenza di rinvio. L’errore commesso dalla C.t.r. sta nell’avere dato per non contestato, in aderenza alla tesi dell’attore sostanziale, che esistesse un rendimento del capitale accantonato nel Fondo PIA, senza verificare, da un lato, l’andell’investimento, ossia l’effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato (nel Fondo PIA); dall’altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantum del rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione ridotta del 12,50 per cento. 3.6. Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA], infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel, né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, posto a carico del contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto, invece, alla relazione attuariale, la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» (Cass. 21/10/2021, n. 29479). Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116). 3.7. I principi sopra affermati sono oggetto di giurisprudenza consolidata della Corte, cui il Collegio intende dare continuità, non ravvisandosi, pertanto, i presupposti per il rinvio alle Sezioni Unite della Corte sollecitato dal contribuente con la memoria. 4. In conclusione, accolto il ricorso, la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell’apprezzamento del materiale probatorio, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso introduttivo. 5. La particolarità della fattispecie che ha reso necessario l'intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, e di successive pronunce chiarificatrici, induce a compensare integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e del primo giudizio di legittimità. 6. Le spese relative a questo giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo. Compensa integralmente tra le parti le spese dei giudizi di merito e del primo giudizio di legittimità. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]