Cassazione n. 14258/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 15886-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]1 [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, VIA G. [OSCURATO:PERSONA] 48, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende; L - controricorrente - avverso la sentenza n. 7/1/2020 della [OSCURATO:PERSONA] di BOLZANO, depositata il 13/02/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 26/01/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano avverso l'avviso accertamento, notificato in data 5/11/2018, con il quale l'Ufficio effettuava una ripresa IVA su cessioni intracomunitarie riqualificate come cessioni interne. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3.Sull'impugnazione dell'Agenzia delle Entrate la [OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello rilevando che l'[OSCURATO:PERSONA] aveva violato il principio generale, scolpito nell'art. 12 comma 7 1.212/2000, di cooperazione non avendo comunicato al contribuente, all'esito degli incontri in contraddittorio con il medesimo, né gli estremi della violazione fiscale per la quale si stava procedendo né la data di chiusura del procedimento in modo da assicurare al privato il diritto di difesa nella fase amministrativa. 4. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione sulla base di un motivo. Il contribuente si è costituito depositando controricorso. 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Il contribuente depositava memoria illustrativa. Ric. 2020 n. 15886 sez. MT - ud. 26-01-2022 -2- [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente rilevato che non sussistono ragioni iltdi riunione del presente giudizio con il procedimento nr. 23436/2021 indicato nella nota del contribuente depositata in data 11.1.22, atteso che il procedimento segnalato, pur pendente tra le stesse parti, ha ad oggetto diverso provvedimento che ha originato il procedimento sfociato nella M sentenza della CTI I depositata in data 17/6/2021 1 14. 57 1.1 Con l'unico motivo l'Ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt.12 comma 7 I. 212/2000, 51, 52 del dPR 633/1972, 32 e 33 del dPR 600/1972, in relazione all'art. 360 10 comma nr 3 cpc ; si sostiene che la CTR abbia errato nel ritenere non osservata la normativa sul contraddittorio endoprocedimentale, dal momento che il personale accertatore si era solo limitato ad eseguire l'accesso per acquisire la documentazione , successivamente esaminata presso i propri uffici, redigendo, come prescritto dalla normativa di settore, il verbale delle operazioni. 2 Il motivo è fondato. 2.1 La CTR ha ritenuto violato il contraddittorio endoprocedimentale reputando che, all'esito dell'attività di accesso mirato per l'acquisizione della documentazione fiscale, l'Ufficio accertatore avrebbe dovuto, prima dell'adozione dell'atto impositivo, recapitare al contribuente una comunicazione interlocutoria che lo rendesse edotto della chiusura formale del procedimento e delle contestazioni mosse. 2.2 La questione prospettata dalla censura della difesa agenziale ha riguardo alla necessità o meno dell'adozione di un successivo avviso di constatazione di «chiusura>> delle Ric. 2020 n. 15886 sez. MT - ud. 26-01-2022 -3- operazioni a seguito dell'attività di accesso mirato per l'acquisizione della documentazione fiscale e, più in particolare, alle modalità con le quali deve essere assicurato il rispetto del principio del contraddittorio endoprocedimentale in favore del contribuente nei cui confronti è stato eseguito l'accesso mirato. 2.3 Questa Corte (cfr. Cass.5374/2014, 15010/2014 e 11589/2021) ha costantemente affermato che l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente che si riferisce, in generale, ai verbali di chiusura delle operazioni di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, muove nella direzione dell'ampliamento e del potenziamento del diritto al contraddittorio nella fase d'indagine. E non ha rilievo la denominazione formale dei verbali redatti dai verificatori, di guisa che il termine dilatorio di sessanta giorni deve essere rispettato anche qualora il verbale, non denominato formalmente come "pvc", sia un verbale meramente descrittivo delle operazioni di verifica. L'impiego di una locuzione generica come "verbale di chiusura delle operazioni" contenuta nel comma 7, della norma in esame, difatti comprende tutte le possibili tipologie di verbali che concludano le operazioni di accesso, verifica o ispezione nei locali, indipendentemente dal loro contenuto. Ciò consegue dall'impiego nel 7° comma dell'articolo 12 dello statuto dei diritti del contribuente, pure a fronte di più tipologie di verbali, di una locuzione meramente descrittiva, che ascrive rilievo, di per sè, alla circostanza che il verbale concluda la fase istruttoria di accesso, verifica o ispezione nei locali. Una tale scelta è d'altronde coerente con l'evoluzione del sistema tributario verso moduli partecipativi, in cui le situazioni soggettive dell'erario possono esaurirsi nell'esercizio imparziale di un potere ad imperatività mitigata, Ric. 2020 n. 15886 sez. MT - ud. 26-01-2022 -4- che si arresta all'acquisizione delle informazioni utilizzabili ed al mero controllo dell'osservanza degli obblighi strumentali dei contribuenti. 2.4 Ne consegue che al verbale istruttorio di accesso del 22/1/2018 sono da ascrivere tutte le conseguenza che l'art 12, comma 7 riconduce al « processo verbale di chiusura delle operazioni». 2.5 Con riferimento alla garanzie riconosciute al contribuente nel caso di accesso la giurisprudenza di questa Corte è costante nell'affermare che la garanzia di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, si applica a qualsiasi atto di accertamento o controllo con accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli atti di accesso istantanei finalizzati all'acquisizione di documentazione sia in quanto le disposizioni in materia non prevedono alcuna distinzione in ordine alla durata dell'accesso, ed è, comunque, necessario, anche in caso di "accesso breve sia perchè, anche in caso di "accesso breve", si verifica quella peculiarità che, secondo Cass. sez. unite n. 24823/2015, giustifica, quale controbilanciamento, le garanzie di cui al cit. art. 12; peculiarità consistente nell'"autoritativa intromissione dell'Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutatiVi a lui sfavorevoli". 2.6 Posto quanto sopra, nelle ipotesi in cui, a seguito dell'accesso mirato all'acquisizione della documentazione fiscale, venga redatto un processo verbale, è necessario garantire, indipendentemente dal contenuto di quest'ultimo, il rispetto del termine dilatorio di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, prima dell'emissione dell'atto impositivo, il che, nella specie, risulta essere avvenuto essendo Ric. 2020 n. 15886 sez. MT - ud. 26-01-2022 -5- stato il p.v. redatto il 22 gennaio 2018 mentre l'avviso di accertamento e stato emesso nell'ottobre 2018. 2.7 Va dichiarata manifestamente infondata la questione di costituzionalità sollevata dal contribuente nella memoria illustrativa dell'ad 12 comma 7 della I. 212/2020 «nella parte in cui prevede che il termine di 60 giorni per comunicare agli uffici impositori osservazioni e richieste decorra da qualsiasi tipologia di verbale di verbale di chiusura per violazione degli artt. 97,24,111,117 della Costituzione, quest'ultimo in relazione all'ad 41 , par. 2 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell'Unione Europea; nonché per violazione dell'ad 3 per disparità di trattamento dei soggetti la cui posizione nei confronti dell'A.F. poteva essere soggetta alle disposizioni di favore previste dal richiamato d.lvo 19/6/1997 nr 218». 2.8 La censura di incostituzionalità viene prospettata in riferimento generiche violazioni senza spiegare le ragioni del contrasto tra la norma ed i plurimi parametri costituzionali richiamati. 2.9 Ad ogni buon conto si rileva che l'interpretazione dell'art. 12 I. 212/2000 seguita dalla giurisprudenza di cui sopra si è dato conto soddisfa i canoni del contraddittorio procedimentale , della trasparenza e della collaborazione tra il Fisco e il contribuente posto che viene riconosciuta in favore di quest'ultimo la garanzia dell'emissione del provvedimento entro il congruo termine dilatorio di sessanta giorni onde consentirgli, entro tale lasso temporale, il dispiegamento delle attività difensive, anche nelle ipotesi di accessi brevi strumentali all'acquisizione da parte dell'Amministrazione di documentazione. Jlj 2.10 La CT13(t —si—è, quindi, uniformata ai sopraesposti principi. Ric. 2020 n. 15886 sez. MT - ud. 26-01-2022 -6- 3 In accoglimento del ricorso la sentenza va cassata con rinvio 9, »il 9,i, della causa alla Commissione Tributaria di Bolzano anche in ordine alla regolamentazione delle spese del presente giudizio. PQM La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Commissione tributaria di Bolzano, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudiz