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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 5 giugno 2026

Cassazione n. 18183/2026

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rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], constudio in Roma alla Via dei Gracchi n. 29/B, ove elettivamente domiciliata,giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;- Ricorrente e controricorrente incidentale –CONTROraggruppamento temporaneo di imprese tra Agenzia delle EntrateRiscossione (succeduta ex art. 1 d.l. n. 193/2016, convertito, conmodificazioni, dalla legge n. 225/2016, ad [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.), [OSCURATO:SOCIETA]., e [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di concessionario del servizio digestione ordinaria e straordinaria, riscossione volontaria e coattiva dellaTARSU e della TIA per la Provincia di Napoli, in persona del responsabilepro tempore della gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentato edifeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Salerno,elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio inRoma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presenteprocedimento;- Controricorrente e ricorrente incidentale –Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Comune di Pozzuoli (NA), in persona del Sindaco in carica e pro-tempore;- Intimato -avverso la sentenza n. 6215/10/2019 emessa dalla Commissionetributaria regionale per la Campania, depositata il 16 luglio 2019;udita la relazione della causa svolta dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha proposto ricorso, affidatoa cinque motivi, per la cassazione della sentenza depositata dallaCommissione tributaria regionale per la Campania il 16 luglio 2019, n.6215/10/2019, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazionedi avviso di accertamento prot. n. 16000001493/2016 per la TARSUrelativa agli anni 2010, 2011 e 2012 per un totale complessivo di euro310.724,00, notificatole il 29 novembre 2016, con riguardo ad unimmobile adibito a sede amministrativa ed operativa, ubicato in Pozzuoli(NA) alla [OSCURATO:PERSONA] n. 30, del quale essa era proprietaria, ha accoltoparzialmente l’appello incidentale proposto dalla medesima avverso lasentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli il19 ottobre 2017, n. 3049/7/2017.2.

La Corte regionale ha rigettato l’appello principale proposto dalraggruppamento temporaneo di imprese avverso la sentenza di primecure, che aveva rilevato il difetto di legittimazione processuale delraggruppamento temporaneo di imprese a causa della mancata iscrizionedi una delle imprese associate – segnatamente, della [OSCURATO:SOCIETA]. -all’albo ministeriale dei concessionari abilitati ad effettuare attività diaccertamento, liquidazione e riscossione dei tributi, oltre alla omessadocumentazione del contratto di affidamento del servizio. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha, inoltre, accolto parzialmente l’appello incidentaledella società contribuente, rideterminando le superfici tassabili secondo ilcontenuto dell’atto di conciliazione sottoscritto dalle parti e allegato agliNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20263.

Il raggruppamento temporaneo di imprese tra l’Agenzia delleEntrate – Riscossione, la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. haresistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, affidato a duemotivi.4.

La società ricorrente ha replicato con controricorso.5.

Il Comune di Pozzuoli (NA) è rimasto intimato.6.

Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per l’accoglimento delprimo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento dell’altro motivo edel ricorso principale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Considerazioni di pregiudizialità logico-giuridica rendonoopportuna la trattazione in via prioritaria del ricorso incidentale.1.1.

Con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4) cod. proc. civ., la nullità della sentenza per palese contrastotra dispositivo e motivazione, avendo i giudici d’appello, da un lato,condiviso, nella parte motiva, le difese dell’appellante raggruppamentotemporaneo di imprese relativamente alla sussistenza della legittimazionead emettere l’avviso di accertamento e, dall’altro lato, nel dispositivo,pronunziato il rigetto dell’appello principale.1.2.

Con il secondo motivo, si denuncia la violazione e falsaapplicazione degli artt. 52 e 53 d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 2 del d.m. n.289/2011 e dell’art. 37, commi 2, 4 e 6, d.lgs. n. 163/2016, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per avere laCommissione tributaria regionale, rigettando l’appello principale delraggruppamento temporaneo di imprese, confermato la sentenza di primogrado, che aveva ritenuto nullo l’avviso di accertamento in quanto inficiatodalla mancanza di iscrizione della [OSCURATO:SOCIETA]. all’albo ministeriale deiconcessionari abilitati ad effettuare attività di liquidazione, diaccertamento e di riscossione dei tributi locali, nonostante tale iscrizioneNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026non fosse necessaria per le imprese che non effettuano le richiamate2.

Il secondo motivo, meritevole di prioritario scrutinio per laevidente pregiudizialità logico-giuridica della questione relativa allalegittimazione del raggruppamento temporaneo d’imprese, è fondato emerita di essere accolto, con assorbimento della censura formulata con ilprimo motivo del ricorso incidentale.2.1.

In tema di affidamento del servizio di accertamento eriscossione dei tributi e delle entrate dei Comuni ad un raggruppamentotemporaneo di imprese, questa Corte ha recentemente precisato che ilrequisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso ilMinistero delle Finanze (ora, Ministero dell’Economia e delle Finanze), aisensi dell'art. 53 d.lgs. n. 446/1997 e del d.m. n. 289/2000, è richiestosolo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni tra lorofungibili; ne consegue che, quando il servizio è affidato ad unraggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, la predettaqualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamentoche svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e lariscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, manon anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto enon in rapporto di fungibilità con la prestazione principale, ma solo infunzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito (intermini: Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024, n. 31391 – vedansi anchealtre, tra cui: Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2025, n. 15897).Secondo questo arresto, proprio in relazione al controricorrente, intema di affidamento del servizio di accertamento e riscossione dei tributi edelle entrate dei Comuni ad un raggruppamento temporaneo di imprese, ilrequisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso ilMinistero delle Finanze, è richiesto solo per le imprese associate chiamateNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026a svolgere prestazioni tra loro fungibili; ne consegue che, quando ilservizio è affidato ad un raggruppamento temporaneo di imprese di tipomisto, la predetta qualifica soggettiva è necessaria solo per le societàdel raggruppamento che svolgono le attività principali relativeall'accertamento e alla riscossione dei tributi, per le quali detto requisitoformale è previsto, ma non anche per quelle che svolgono attivitàsecondarie, di mero supporto e non in rapporto di fungibilità con laprestazione principale, ma solo in funzione servente, il cui accertamento èriservato al giudice del merito.

Dunque, la peculiare natura delraggruppamento di tipo misto consente l’esercizio differenziato delle variefanno parte secondo la loro, specifica e diversa, competenza tecnica.Ciò in quanto, nel caso deciso a suo tempo in fattispecie analoga, ilgiudice di legittimità aveva rilevato che l’attività di accertamento era stataaffidata in concessione dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” al predettoraggruppamento ai sensi dell’art. 71 d.lgs. n. 507/1993, all’esito diprecedente bando di gara, il cui disciplinare (art. 5) non prevedeval’iscrizione all’apposito albo previsto dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 e dald.m. n. 289/2000 per il raggruppamento, ma solo per le impreseassociate destinate a svolgere le c.d. attività principali (come individuatenell’art. 2 del medesimo disciplinare), essendo, invece, prevista per leconsorziate destinate a svolgere le c.d. attività secondarie (pureindividuate dalla citata disposizione del disciplinare) la sola iscrizione nellaCamera di Commercio [nella specie, la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e la Ge.Se.T.S.p.A. (iscritte nell’apposito albo) si erano impegnate a svolgere le attivitàprincipali, mentre alla [OSCURATO:SOCIETA]. era stato demandato il compito disvolgere attività secondarie, restando così irrilevante che la [OSCURATO:SOCIETA]ed il raggruppamento temporaneo di imprese non fossero iscritti all’albo, iltutto come chiarito dal parere reso dall’[OSCURATO:PERSONA] il27 maggio 2015, n. 90, e dalla giurisprudenza amministrativa (Cons.Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Stato, Sez. 5^, 30 aprile 2002, n. 2294; Cons.

Stato, Sez. 5^, 13,maggio 2002, n. 2580; Cons.

Stato, Sez. 4^, 14 febbraio 2005, n. 435;Cons.

Stato, Sez. 5^, 20 aprile 2015, n. 1999), secondo cui la menzionataiscrizione era necessaria solo per lo svolgimento delle attività principali].In proposito questa Corte ha affermato: «Il consolidatoorientamento del giudice amministrativo è stato peraltro costantementecondiviso e ribadito, per parte sua, anche dall'Autorità per la Vigilanza suiContratti Pubblici, ad esempio nel parere precontenzioso n. 254 del10.12.2008, laddove la medesima Autorità ha chiarito come neiraggruppamenti "il requisito soggettivo" in parola debba essere"posseduto" da tutte le imprese chiamate a svolgere prestazioni tra lorofungibili» (così: Cass., Sez. Trib., 30 novembre 2022, n. 35338 – vedansianche: Cass., Sez. Trib., 8 giugno 2023, n. 16261; Cass., Sez. Trib., 6dicembre 2024, n. 31391).2.2.

Tanto premesso, va allora evidenziato, innanzitutto, che nullaescludeva, nella fattispecie, che l’affidamento dei servizi in questioneavvenisse dietro distinzione tra attività principali e attività secondarie (dic.d.

“supporto”); e che, per queste ultime, non risultasse necessarial’iscrizione all’albo (in questo senso: Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024,n. 31391).La stessa giurisprudenza amministrativa, difatti, aveva rimarcato -anche nella prospettiva della necessaria ricorrenza del requisitodell’iscrizione in un albo speciale (albo per l'accertamento e riscossionedelle entrate degli enti locali) quale prescritta, ai fini dell’affidamento aterzi dei servizi di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi,dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (albo disciplinato, poi, dal d.m. n.289/2000) - la distinzione tra concessione (in senso proprio) di unpubblico servizio e affidamento (in convenzione) di attività di supporto(alla gestione, accertamento e riscossione delle entrate tributarie) che, -non comportando «la delega al privato della potestà pubblicistica» (cheNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026rimane di pertinenza dell’ente impositore), - si risolvono in prestazioni(meramente) strumentali rispetto alle quali «il controllo e la responsabilitàsu tutte le attività di accertamento e riscossione rimane in capo allastazione appaltante, attraverso l'utilizzo di modelli da questa predisposti,nonché attraverso il controllo e l'assunzione di responsabilità da parte delfunzionario responsabile del Comune su tutte le attività svoltedall'aggiudicataria» (così che «il potere tributario resta di pertinenza delComune» cui fanno capo «la titolarità degli atti e la riscossione delleentrate derivanti dal servizio» - Cons.

Stato, Sez. 5^, 24 marzo 2014, n.1421; Cons.

Stato, Sez. 5^, 20 aprile 2015, n. 1999).E, con riferimento alla natura dei raggruppamenti temporanei diimprese, si è, per l’appunto, rilevato che (solo) in relazione ad unaffidamento di servizi per il quale la legge di gara non distingue traprestazioni principali e secondarie, limitandosi ad elencare le attivitàdedotte in contratto, non può essere ammessa la partecipazione diraggruppamenti temporanei di imprese di tipo "verticale", con laconseguenza che, potendo operare in tale contesto solo deiraggruppamenti di tipo "orizzontale" (nei quali, «gli operatori economicieseguono il medesimo tipo di prestazione»), i partecipanti alla garaavrebbero dovuto essere in possesso di tutti i requisiti - nessuno escluso -previsti dalla lex specialis per eseguire le prestazioni oggetto dell'appalto,relativamente alle quali assumono indistintamente responsabilità solidale(Cons.

Stato, Sez. 5^, 7 dicembre 2017, n. 5772; Cons.

Stato, Sez. 5^, 5aprile 2019, n. 2243; Cons.

Stato, Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 5936).Ai fini in discorso, la distinzione tra attività principali e attivitàsecondarie – in tema di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi– deve ritenersi venuta meno, con la conseguente necessità di iscrizioneall’albo previsto dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (in apposita sezione) ancheper lo svolgimento di attività di supporto, solo a seguito dell’attuazionedell’art. 1, comma 805, legge n. 160/2019 (secondo il cui disposto «ConNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entrocentottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge,secondo le procedure di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del1997, d'intesa con la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, sonostabilite le disposizioni generali in ordine alla definizione dei criteri diiscrizione obbligatoria in sezione separata dell'albo di cui al medesimoarticolo 53 per i soggetti che svolgono esclusivamente le funzioni e leentrate degli enti locali e delle società da essi partecipate») ad opera deld.m. n. 101/2022.2.3.

In tale prospettiva, a cui il collegio ritiene di dare continuità inquesta sede, si può condividere e ribadire che «l’accertata diversa attivitàsvolta nell’ambito del R.T.I. tra [OSCURATO:SOCIETA]. (a cui era stataassegnata l’attività principale, di accertamento dell’imposta) ed OttogasS.r.l. (a cui era stata demandata lo svolgimento di attività secondaria, disupporto alla prima) giustifica la circostanza che l’avviso sia statosottoscritto dal legale rappresentate di Ge.Se.T. che tale funzionesvolgeva, laddove il fatto che l’atto impugnato sia stato redatto su cartaintestata del R.T.I. accredita, nel delineato contesto fattuale, solo l’ordinedi idee che esso è certamente riferibile al citato raggruppamento nelquadro del descritto riparto di competenze, il che consente dicomprendere anche perché [OSCURATO:SOCIETA], pacificamente non iscritta all’albo esvolgente – per come accertato nel presente giudizio - attività secondaria,non l’abbia sottoscritto» (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 6dicembre 2024, n. 31391).A tanto aggiungasi pure che l’iscrizione obbligatoria all’albo previstodall’art. 53, comma 1, d.lgs. n. 446/1997 «per i soggetti che svolgonoesclusivamente le funzioni e le attività di supporto propedeuticheall’accertamento e alla riscossione delle entrate degli enti locali e dellesocietà da essi partecipate», è stata prevista (mediante l’introduzione diNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026una “sezione separata”), con decorrenza dall’11 agosto 2022, soltanto inforza del d.m. n. 101/2022, sulla base dell’art. 1, comma 805, legge n.160/2019.

Il che, a maggior ragione, giustifica l’inapplicabilità retroattivadi tale requisito per la [OSCURATO:SOCIETA]. (che pacificamente svolgeva attivitàpropedeutica in seno al raggruppamento temporaneo) con riferimento allaTARSU relativa agli anni 2010, 2011 e 2012.2.4.

Va, in conclusione, ribadito il principio di diritto secondo ilquale, in tema di affidamento del servizio di accertamento e riscossionedei tributi e delle entrate dei Comuni ad un raggruppamento temporaneodi imprese, il requisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituitopresso il Ministero delle Finanze (ora, Ministero dell’Economia e dellerichiesto solo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni traloro fungibili; ne consegue che, quando il servizio è affidato ad unraggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, la predettaqualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamentoche svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e lariscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, manon anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto enon in rapporto di fungibilità con la prestazione principale, ma solo infunzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito(Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024, n. 31391; Cass., Sez. Trib., 13giugno 2025, n. 15897).3.

Vanno, quindi, esaminati i motivi del ricorso principale dellasocietà contribuente.3.1.

Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4),cod. proc. civ., per avere il giudice di appello, in violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, esaminato l’appelloincidentale della società nonostante l’impugnazione fosse condizionataNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026all’accoglimento dell’appello principale, procedendo alla stima dellesuperfici soggette a tassazione.Il motivo è fondato e va accolto.3.2.

Questa Corte ha affermato che nel giudizio tributario, il poteredi estimazione delle Commissioni tributarie sussiste qualora debbanoesaminare una domanda attinente all’an della pretesa impositiva, mentreva escluso qualora debbano accertare la regolarità della procedura che haportato all’emissione dell’atto impositivo, atteso che, in quest’ultimo caso,una volta riscontratane l’invalidità per vizi formali, non residua spazio divalutazione sulla congruità del valore preteso dall’Ufficio (Cass., Sez. 5^16 ottobre 2019, n. 26185).Nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale ha rigettatol’appello principale del raggruppamento temporaneo d’imprese e ha decisodi rideterminare le superfici tassabili, entrando nel merito della pretesaimpositiva e tenendo conto della conciliazione intervenuta sul punto tra leparti.

Tale decisione non rientrava tuttavia nel petitum della contribuentevittoriosa in primo grado nel merito, la quale aveva proposto l’appelloincidentale in relazione alla carenza motivazionale e ad altri vizi dell’attoimpositivo e condizionatamente all’accoglimento dell’appello principale,senza alcun riferimento al valore accertato e a quello definito in sede diadesione.La censura è, dunque, fondata, ricorrendo il vizio di extrapetizionenei termini evidenziati.4.

Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4),cod. proc. civ., per avere il giudice di appello omesso qualsiasi esame evalutazione in ordine alla eccezione di carenza di legittimazione delraggruppamento temporaneo di imprese all’esercizio del servizio digestione ordinaria e straordinaria, riscossione volontaria e coattiva dellaTARSU e della TIA per la Provincia di Napoli (e, quindi, all’emanazioneNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026dell’avviso di accertamento), in conseguenza della successione alle societàdel gruppo Equitalia da parte dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione, conriferimento all’art. 48 d.lgs. n. 50/2016.Il motivo è destituito di fondamento e va disatteso.4.1.

Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gliestremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza diun'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totalepretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile allasoluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando ladecisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, necomporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specificaargomentazione (cfr. ex plurimis: Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n.2153; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. 3^, 29 gennaio2021, n. 2151).

È stato, quindi, ritenuto che non ricorre il vizio di omessapronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendoviun'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo diimpugnazione, tuttavia, la decisione adottata comporti necessariamente lareiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nelcaso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un puntoche si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.» (Cass.,Sez. 6^-2, 21 gennaio 2019, n. 1525).L’eccezione deve considerarsi assorbita dal rigetto dell’appelloprincipale in ordine al dichiarato difetto di legittimazione processuale delraggruppamento temporaneo di imprese, per quanto la Commissionetributaria regionale abbia ritenuto che la carenza di legitimatio adprocessum derivasse dalla mancata iscrizione nell’albo ministeriale dellasola [OSCURATO:SOCIETA].

Deve, pertanto, concludersi che, nel caso di specie, nonvi è stata omessa pronuncia sull’eccezione de qua, ma rigetto implicitodella stessa, per cui la censura, formulata ai sensi del n. 4) dell’art. 360,primo comma, cod. proc. civ., va rigettata (Cass., Sez. Trib., 25 luglioNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20262022, n. 23217).5.

Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedegli artt. 1, comma 162, legge n. 296/2006, 7, comma 3, legge n.212/2000, 3, comma 1, legge n. 241/1990, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., censurando la pronunzia della Commissionetributaria regionale che ha disatteso il motivo di ricorso riferito allacarenza di motivazione dell’avviso impugnato.La censura è destituita di fondamento e va disattesa.5.1.

In tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, l'art.71, comma 2, d.lgs. n. 507/1993 (nel testo vigente ratione temporis)obbliga il Comune ad indicare in ciascun atto impositivo soltantola tariffa applicata e la relativa delibera, con la conseguenza che non ènecessario riportare o esplicitare la formula utilizzata per ladeterminazione della tariffa, la quantità totale dei rifiuti o la superficietotale iscritta a ruolo, né, tantomeno, i dati numerici fondamentali per ilcalcolo del tributo (Cass., Sez. 6^-5, 9 settembre 2019, n. 22470).La sentenza impugnata ha dato atto che «alcun difetto dimotivazione reca l’atto impugnato che, conformemente alla sua natura diavviso di accertamento, riporta chiaramente la misura della tassa dovuta,la specifica del mq. tassati, le tariffe analiticamente collegate allesuperfici, con indicazione anche delle addizionali» e, quanto alladeterminazione delle superfici, «che essa deriva dalle planimetrie in atti,queste ultime fornite dalla società stessa con individuazione delle aree giàscomputate e quindi non tassate, nonché di quelle produttive di rifiutispeciali», conformandosi all’orientamento di questa Corte per cui, in temadi TARSU, la verifica dell'adeguatezza della motivazione dell'avviso diaccertamento va ora condotta in base alla disciplina dettata, perl'accertamento dei tributi di competenza degli enti locali, dall'art. 1,comma 162, legge n. 296/2006, sicché, ove l’accertamento vengaeffettuato sulla base dell’omesso versamento, deve ritenersi sufficienteNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026l'indicazione nell'atto della superficie accertata o della tariffa ritenutaapplicabile, in quanto tali elementi, integrati con gli atti generali (quali iregolamenti o altre delibere comunali), sono idonei a renderecomprensibili i presupposti della pretesa tributaria, senza necessità diindicare le fonti probatorie e le indagini effettuate per rideterminare lasuperficie tassabile, potendo ciò avvenire nell'eventuale successiva fasecontenziosa (Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2019, n. 20620; Cass., Sez. Trib., 2settembre 2024, n. 23530; Cass., Sez. Trib., 3 ottobre 2025, n. 26691).6.

Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedel combinato disposto dell’art. 70 d.lgs. n. 507/1993 e dell’art. 1, comma161, legge n. 296/2006, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3),cod. proc. civ., censurando la sentenza che ha rigettato l’eccezione didecadenza dal potere impositivo in relazione all’annualità 2010.Il motivo è fondato e va accolto.6.1.

Com’è noto, l’art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 (c.d.“legge finanziaria 2007”), prevede che: «Gli enti locali, relativamente aitributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioniincomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonchéall’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessiversamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta conraccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato.

Gliavvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, apena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo aquello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebberodovuto essere effettuati».Con tale disposizione, il legislatore ha sostituito i termini stabilitidagli artt. 71 e 72 d.lgs. n. 507/1993, e, più in generale, ha provvedutoad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativaall’attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notificadegli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messiNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026notificatori e l’esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali deglitermini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento edel primo atto di riscossione.

In particolare, la norma sopra indicatasubordina alla notifica di atto di accertamento, sia l’attività di rettificadelle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardativersamenti, sia l’attività svolta d’ufficio, in caso di omesse dichiarazioni oomessi versamenti.

Tutti gli avvisi di accertamento devono esserenotificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena didecadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello incui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essereeffettuati».6.2.

Tale normativa, tuttavia, non può applicarsi alla TARSU, nei casiin cui il Comune non abbia provveduto ad alcun accertamento del tributoche non costituisce atto prodromico ai fini dell’emissione della cartellaesattoriale.

Infatti, l’art. 71 d.lgs. n. 507/1993 prevede l’emissionedell’avviso di accertamento relativo alla TARSU soltanto nel caso in cui ilcontribuente non abbia presentato la denuncia prescritta dall’art. 70 d.lgs.n. 507/1993 oppure nel caso in cui l’ufficio ritenga che la denunciapresentata sia infedele od incompleta, mentre, qualora la denuncia siastata presentata, l’ente impositore, ove ritenga di non contestarla,procede attraverso la notifica della cartella esattoriale senza previaemissione di alcun avviso di accertamento, guidando il tributo in base aglielementi dichiarati dallo stesso contribuente o a seguito di denuncia divariazione.

Inoltre, l’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/1993, consente alComune – e, per esso, al gestore del servizio di smaltimento dei rifiuti – diprocedere direttamente alla liquidazione della TARSU, senza necessità diadottare e notificare un avviso di accertamento, soltanto nei casi in cui laliquidazione avvenga sulla base di dati ed elementi già acquisiti, e nonsoggetti ad alcuna modificazione o variazione, in forza, pertanto, diNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026un’operazione puramente automatica.

La liquidazione diretta, proprio peril suo carattere di eccezionalità, richiede quindi, da un lato, l’identità deidati utilizzati con quelli dell’anno precedente, dall’altro la stabilità odefinitività degli stessi, nel senso che non devono essere né incerti nécontestati.

L’incertezza del dato utilizzato a seguito della contestazionedell’utente comporta, viceversa, la necessità dell’adozione dell’avviso diaccertamento, dovendo l’amministrazione esplicitare, ai sensi dell’art. 70d.lgs. n. 507/1993, le ragioni per cui ha ritenuto di discostarsi dai dati edelementi indicati nella dichiarazione (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2015, n.22248; Cass., Sez. 5^, 28 settembre 2016, n. 19120; Cass., Sez. 5^, 9febbraio 2018, n. 3189; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2018, n. 4967; Cass.,Sez. 5^, 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. 6^-5, 26 novembre 2021, n. 37006; Cass., Sez. 5^,11 gennaio 2022, n. 535; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2023, n. 19524;Cass., Sez. Trib., 24 ottobre 2024, n. 27635).

Per cui, nessuna irregolaritàpuò riscontrarsi nell’emanazione della cartella [come dell’ingiunzione] dipagamento in relazione alla dedotta carenza di un precedente avviso diaccertamento che non era indispensabile (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio2018, n. 3184; Cass., Sez. 5^, 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez.5^, 28 giugno 2022, n. 20615; Cass., Sez. Trib., 17 gennaio 2023, n.1213; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2024, n. 9655).6.3.

La disposizione che, in tema di TARSU, disciplina l’obbligo didenuncia, secondo la quale la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune «entro il 20 gennaio successivo all’iniziodell’occupazione o detenzione» (art. 70, comma 1, d.lgs. n. 507/1993),impone di differenziare la detenzione o occupazione dei locali che sia incorso fin dall’inizio del periodo di imposta e, comunque, prima del 20gennaio, dal caso in cui tale situazione si sia verificata in epocasuccessiva; nel primo caso il termine di decadenza decorre dall’annocorrente, nel secondo caso dal 20 gennaio dell’anno successivo (Cass.,Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Sez. 5^, 21 giugno 2016, n. 12795; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n.22224; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2019, n. 3058; Cass., Sez. 6^-5, 29aprile 2020, n. 8275; Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28255; Cass.,Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17874; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n.18070; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19531; Cass., Sez. Trib., 26luglio 2023, n. 22694; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2024, n. 7824; Cass.,Sez.

Trib., 12 novembre 2024, n. 29124 e n. 29204; Cass., Sez. Trib., 15marzo 2025, n. 6927 e n. 6929).6.4 La Corte ha posto in rilievo, al riguardo, il chiaro dettatonormativo che fa riferimento al «20 gennaio successivo all’iniziodell’occupazione o detenzione», e non anche al 20 gennaio «dell’anno»successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, - ed ha rimarcato cheladdove il legislatore avesse inteso postergare il momento dichiarativo«all’anno successivo» l’avrebbe espressamente previsto, così come èavvenuto, ad esempio, con l’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, che, intema di ICI, dispone che «i soggetti passivi devono dichiarare gli immobiliposseduti nel territorio dello Stato, … entro il termine di presentazionedella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui il possesso ha avutoinizio”» cioè l’anno successivo a quello oggetto di imposizione (Cass., Sez.5^, 3 novembre 2016, n. 22224).6.5.

Per cui, si deve disattendere l’orientamento ormai minoritario diquesta Corte (in tal senso: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27578;Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2018, n. 17219; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre2020, n. 22900), secondo il quale l'espressione «entro il 20 gennaiosuccessivo all'inizio dell'occupazione o detenzione» riguarda, sempre ecomunque, l'anno successivo a quello relativo alla tassa da pagare, con ilcorollario che, a prescindere dal momento in cui, nell'anno di riferimento,ha inizio l'occupazione (o detenzione), la denuncia deve essere presentataentro il 20 gennaio dell'anno successivo, iniziando a decorrere da taledata, per l'ente impositore, il termine di decadenza previsto dall'art. 1,Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026comma 161, legge n. 296/2006.6.6 Posto, quindi, che, in tema di TARSU, il tenore letterale delladisposizione sull'obbligo di denuncia contenuta nell'art. 70, comma 1,d.lgs. n. 504/1992, secondo cui la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, impone di differenziare la detenzione ooccupazione dei locali che sia in corso fin dall'inizio del periodo di impostae, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si siaverificata in epoca successiva; nel primo caso, il termine di decadenza dicui all'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006, decorre dall'anno corrente,nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo, nel caso di specie,in cui è stata omessa la denuncia della contribuente per la continuità delpossesso, considerando la notifica dell’atto impositivo al 29 novembre2016, la decadenza era già maturata a tale data per la TARSU relativaall’anno 2010 (il quinquennio era scaduto al 31 dicembre 2015).7.

Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., per avere il giudice di appello, in violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, con riguardo all’eccezione diviolazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, per mancataapplicazione della “continuazione” delle pretese violazioni, omesso l’esamedella censura.Il motivo è fondato.7.1.

Posto che il giudice di appello non si è pronunciato sul punto, sirammenta (Cass., Sez. Trib., 16 gennaio 2023, n. 998) che l'art. 70,commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993 dispone che: «1.

I soggetti di cui all'art.63 presentano al Comune, entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabilisiti nel territorio del comune.

La denuncia è redatta sugli appositi modellipredisposti dal comune e dallo stesso messi a disposizione degli utentiNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026presso gli uffici comunali e circoscrizionali.

2. La denuncia ha effetto ancheper gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimasteinvariate.

In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare, nellemedesime forme, ogni variazione relativa ai locali ed aree, alla lorosuperficie e destinazione che comporti un maggior ammontare della tassao comunque influisca sull'applicazione e riscossione del tributo in relazioneai dati da indicare nella denuncia».A fronte di tali obblighi, l'art. 76, commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993prevede che: «1.

Per l'omessa presentazione della denuncia, anche divariazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento percento della tassa o della maggiore tassa dovuta, con un minimo di lirecentomila.

2. Se la denuncia è infedele si applica la sanzione dal cinquantaal cento per cento della maggiore tassa dovuta.

Se l'omissione o l'errorela sanzione amministrativa da lire centomila a lire cinquecentomila.

Lastessa sanzione si applica per le violazioni concernenti la mancataesibizione o trasmissione di atti e documenti o dell'elenco di cui all'articolo73, comma 3-bis, ovvero per la mancata restituzione di questionari neisessanta giorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione ocompilazione incompleta o infedele».7.2 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di TARSU, ild.lgs. n. 507/1993 consente al contribuente di limitarsi a denunciare lesole variazioni intervenute successivamente alla presentazione delladichiarazione originaria, senza dover rinnovare la propria dichiarazioneanno per anno; posto, però, che ad ogni anno solare corrisponde unaobbligazione tributaria, qualora la denunzia sia stata incompleta, infedeleoppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova di anno in anno, con laconseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo, sanzionata dall'art. 76del citato decreto, comporta l'applicazione della sanzione anche per glianni successivi al primo.

D'altro canto, la protratta inottemperanzaNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026all'obbligo di presentare la denuncia non provoca la decadenza, perdecorso del tempo, del potere del Comune di accertare le superfici nondichiarate che continuino ad essere occupate o detenute, ovvero gli altrielementi costituenti il presupposto della tassa (tra le tante: Cass., Sez.5^, 7 agosto 2009, n. 1812; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2010, n. 10796;Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2014, n. 6950; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio2019, n. 13486; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez.6^-5, 1 luglio 2020, n. 13334; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. 5^, 1 settembre 2022, n. 25694).

Dunque, i soggettipassivi dell'imposta devono presentare al Comune, «entro il 20 gennaiosuccessivo all'inizio dell'occupazione o detenzione», una denuncia unicadei locali e delle aree tassabili.

Tale denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità rimangano invariate.

In casocontrario il contribuente è tenuto a denunciare, nelle medesime forme, levariazioni relative ai locali e alle aree che comportino un maggiorammontare della tassa o comunque influiscano sull'applicazione, eriscossione, del tributo (art. 70, commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993).

Si èinfatti già precisato che, per ogni anno solare, sussiste una distintaobbligazione tributaria (art. 64, comma 1, d.lgs. n. 507/1993), sicché,come accade nel caso di totale omissione della dichiarazione, anche nelcaso in cui l'iniziale denuncia sia infedele (o incompleta), il contribuentenon è liberato dall'obbligo di presentare la denuncia, corretta e completa,perché tale obbligo permane e si rinnova di anno in anno, tant'è che lasua inottemperanza è sanzionata dall'art. 76 d.lgs. n. 507/1993 per ognianno in cui la denuncia non è presentata.

Qualora, dunque, il contribuenteeffettui una iniziale denuncia infedele (o incompleta) e negli annisuccessivi resti inerte, in questi anni, non presentando la dichiarazionedovuta, si trova nella stessa condizione di chi abbia omesso di presentarla(Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 112020, n. 22900; Cass., Sez. 5^, 1 settembre 2022, n. 25694 e n. 25695).Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20267.3 Ciò posto, occorre stabilire se la reiterazione annuale dellamedesima infrazione all'obbligo di denuncia possa beneficiare deltrattamento previsto dall'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 per le sanzioniamministrative.In linea generale, come è stato recentemente precisato da questaCorte (Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11432), in tema di cumulo disanzioni, trova applicazione l'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 (come sostituitodall'art. 2, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 203/1998 e modificato dall'art.2,comma 1, lett. a), d.lgs. n. 99/2000); ai sensi di tale norma, il principiodel c.d.

"cumulo materiale", che prevede la sommatoria di tante sanzioniquante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dalc.d.

"cumulo giuridico", che consente l'applicazione di una sola sanzionemaggiorata nei casi di: 1) concorso formale (art. 12, comma 1), che si haquando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative atributi diversi; 2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove lamedesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3)progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempidiversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione,pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazioneanche periodica del tributo»; 4) continuazione (art. 12, comma 5), per ilcaso in cui violazioni «della stessa indole vengono commesse in periodid'imposta diversi»; 5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi(art. 12, comma 3).

In particolare, la disposizione citata afferma che: «Èpunito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave,aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione,viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi» (comma 1,prima parte); soggiace alla stessa sanzione «chi, anche in tempi diversi,commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano otendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo» (comma 2); si applica laNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026sanzione base aumentata dalla metà al triplo «quando violazioni dellastessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi» (comma5).

La stessa norma ha riformulato la disciplina generale dell'istituto dellacontinuazione nell'illecito tributario, confermando ed ampliando il principiodel cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non piùfacoltativo (come, invece, disponeva l'art. 8 legge n. 4/1929), edisciplinando specificamente l'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi diimposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole dimaggior rigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere al cumulogiuridico delle sanzioni.

La nuova nozione di continuazione di cui all'art. 12d.lgs. n. 472/1997 ha determinato un superamento delle previgenti nelsenso dell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio non èfacoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elemento psicologico (nonessendo richiesta una «medesima risoluzione») e dell'elemento temporale(non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); dell'ampliamentooggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioninon riguardanti lo stesso tributo).

Si è, dunque, in presenza di unapluralità di regole correttive la cui applicazione risente, a sua volta, dellanatura dei singoli tributi, dando luogo a conseguenze diverse che non sipongono in contrasto tra loro perché riferite a fattispecie riduttive edimpositive differenti.7.4 Ne discende che la ripetizione in un intervallo pluriennale dellaviolazione prevista dall'art. 70, comma 1, d.lgs. n. 50/1993 è idonea aconfigurare il vincolo della continuazione tra le singole omissioni ed èvincolante per l'ente impositore ai fini del trattamento sanzionatorioprevisto dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997.Pertanto, l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi,oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni amministrative perciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione, venendo in rilievo condotte omissive che, traducendosi nelNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazionedell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra lorooggettivamente e finalisticamente collegate (in senso analogo, per l'ICI:Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18447).7.5 Nella specie, secondo la censura della società ricorrente (giàproposta in sede di appello), l’atto impositivo ha irrogato le sanzioni exart. 76, comma 2, d.lgs. n. 507/1993, per l’infedele dichiarazione senzatener conto del cumulo giuridico ex art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997,nonostante la reiterazione della condotta nell’arco di un triennio.8.

Alla stregua delle suesposte argomentazioni, quindi, valutandosila fondatezza del primo motivo, del quarto motivo e del quinto motivo delricorso principale, la fondatezza del secondo motivo del ricorsoincidentale, l’infondatezza del secondo motivo e del terzo motivo delricorso principale, l’assorbimento del primo motivo del ricorso incidentale,i ricorsi contrapposti possono trovare accoglimento entro tali limiti e lasentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti conrinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), legge n. 130/2022), indiversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, il quarto motivo ed il quinto motivo delricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale;rigetta il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale; dichiaral’assorbimento del primo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], constudio in Roma alla Via dei Gracchi n. 29/B, ove elettivamente domiciliata,giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;- Ricorrente e controricorrente incidentale –CONTROraggruppamento temporaneo di imprese tra Agenzia delle EntrateRiscossione (succeduta ex art. 1 d.l. n. 193/2016, convertito, conmodificazioni, dalla legge n. 225/2016, ad [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.), [OSCURATO:SOCIETA]., e [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di concessionario del servizio digestione ordinaria e straordinaria, riscossione volontaria e coattiva dellaTARSU e della TIA per la Provincia di Napoli, in persona del responsabilepro tempore della gestione della [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentato edifeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Salerno,elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio inRoma, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presenteprocedimento;- Controricorrente e ricorrente incidentale –Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Comune di Pozzuoli (NA), in persona del Sindaco in carica e pro-tempore;- Intimato -avverso la sentenza n. 6215/10/2019 emessa dalla Commissionetributaria regionale per la Campania, depositata il 16 luglio 2019;udita la relazione della causa svolta dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha proposto ricorso, affidatoa cinque motivi, per la cassazione della sentenza depositata dallaCommissione tributaria regionale per la Campania il 16 luglio 2019, n.6215/10/2019, la quale, in controversia avente ad oggetto l’impugnazionedi avviso di accertamento prot. n. 16000001493/2016 per la TARSUrelativa agli anni 2010, 2011 e 2012 per un totale complessivo di euro310.724,00, notificatole il 29 novembre 2016, con riguardo ad unimmobile adibito a sede amministrativa ed operativa, ubicato in Pozzuoli(NA) alla [OSCURATO:PERSONA] n. 30, del quale essa era proprietaria, ha accoltoparzialmente l’appello incidentale proposto dalla medesima avverso lasentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli il19 ottobre 2017, n. 3049/7/2017.2. La Corte regionale ha rigettato l’appello principale proposto dalraggruppamento temporaneo di imprese avverso la sentenza di primecure, che aveva rilevato il difetto di legittimazione processuale delraggruppamento temporaneo di imprese a causa della mancata iscrizionedi una delle imprese associate – segnatamente, della [OSCURATO:SOCIETA]. -all’albo ministeriale dei concessionari abilitati ad effettuare attività diaccertamento, liquidazione e riscossione dei tributi, oltre alla omessadocumentazione del contratto di affidamento del servizio. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha, inoltre, accolto parzialmente l’appello incidentaledella società contribuente, rideterminando le superfici tassabili secondo ilcontenuto dell’atto di conciliazione sottoscritto dalle parti e allegato agliNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20263. Il raggruppamento temporaneo di imprese tra l’Agenzia delleEntrate – Riscossione, la [OSCURATO:SOCIETA]. e la [OSCURATO:SOCIETA]. haresistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, affidato a duemotivi.4. La società ricorrente ha replicato con controricorso.5. Il Comune di Pozzuoli (NA) è rimasto intimato.6. Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per l’accoglimento delprimo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento dell’altro motivo edel ricorso principale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Considerazioni di pregiudizialità logico-giuridica rendonoopportuna la trattazione in via prioritaria del ricorso incidentale.1.1. Con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4) cod. proc. civ., la nullità della sentenza per palese contrastotra dispositivo e motivazione, avendo i giudici d’appello, da un lato,condiviso, nella parte motiva, le difese dell’appellante raggruppamentotemporaneo di imprese relativamente alla sussistenza della legittimazionead emettere l’avviso di accertamento e, dall’altro lato, nel dispositivo,pronunziato il rigetto dell’appello principale.1.2. Con il secondo motivo, si denuncia la violazione e falsaapplicazione degli artt. 52 e 53 d.lgs. n. 446/1997, dell’art. 2 del d.m. n.289/2011 e dell’art. 37, commi 2, 4 e 6, d.lgs. n. 163/2016, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per avere laCommissione tributaria regionale, rigettando l’appello principale delraggruppamento temporaneo di imprese, confermato la sentenza di primogrado, che aveva ritenuto nullo l’avviso di accertamento in quanto inficiatodalla mancanza di iscrizione della [OSCURATO:SOCIETA]. all’albo ministeriale deiconcessionari abilitati ad effettuare attività di liquidazione, diaccertamento e di riscossione dei tributi locali, nonostante tale iscrizioneNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026non fosse necessaria per le imprese che non effettuano le richiamate2. Il secondo motivo, meritevole di prioritario scrutinio per laevidente pregiudizialità logico-giuridica della questione relativa allalegittimazione del raggruppamento temporaneo d’imprese, è fondato emerita di essere accolto, con assorbimento della censura formulata con ilprimo motivo del ricorso incidentale.2.1. In tema di affidamento del servizio di accertamento eriscossione dei tributi e delle entrate dei Comuni ad un raggruppamentotemporaneo di imprese, questa Corte ha recentemente precisato che ilrequisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso ilMinistero delle Finanze (ora, Ministero dell’Economia e delle Finanze), aisensi dell'art. 53 d.lgs. n. 446/1997 e del d.m. n. 289/2000, è richiestosolo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni tra lorofungibili; ne consegue che, quando il servizio è affidato ad unraggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, la predettaqualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamentoche svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e lariscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, manon anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto enon in rapporto di fungibilità con la prestazione principale, ma solo infunzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito (intermini: Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024, n. 31391 – vedansi anchealtre, tra cui: Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2025, n. 15897).Secondo questo arresto, proprio in relazione al controricorrente, intema di affidamento del servizio di accertamento e riscossione dei tributi edelle entrate dei Comuni ad un raggruppamento temporaneo di imprese, ilrequisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso ilMinistero delle Finanze, è richiesto solo per le imprese associate chiamateNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026a svolgere prestazioni tra loro fungibili; ne consegue che, quando ilservizio è affidato ad un raggruppamento temporaneo di imprese di tipomisto, la predetta qualifica soggettiva è necessaria solo per le societàdel raggruppamento che svolgono le attività principali relativeall'accertamento e alla riscossione dei tributi, per le quali detto requisitoformale è previsto, ma non anche per quelle che svolgono attivitàsecondarie, di mero supporto e non in rapporto di fungibilità con laprestazione principale, ma solo in funzione servente, il cui accertamento èriservato al giudice del merito. Dunque, la peculiare natura delraggruppamento di tipo misto consente l’esercizio differenziato delle variefanno parte secondo la loro, specifica e diversa, competenza tecnica.Ciò in quanto, nel caso deciso a suo tempo in fattispecie analoga, ilgiudice di legittimità aveva rilevato che l’attività di accertamento era stataaffidata in concessione dalla “[OSCURATO:SOCIETA].” al predettoraggruppamento ai sensi dell’art. 71 d.lgs. n. 507/1993, all’esito diprecedente bando di gara, il cui disciplinare (art. 5) non prevedeval’iscrizione all’apposito albo previsto dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 e dald.m. n. 289/2000 per il raggruppamento, ma solo per le impreseassociate destinate a svolgere le c.d. attività principali (come individuatenell’art. 2 del medesimo disciplinare), essendo, invece, prevista per leconsorziate destinate a svolgere le c.d. attività secondarie (pureindividuate dalla citata disposizione del disciplinare) la sola iscrizione nellaCamera di Commercio [nella specie, la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. e la Ge.Se.T.S.p.A. (iscritte nell’apposito albo) si erano impegnate a svolgere le attivitàprincipali, mentre alla [OSCURATO:SOCIETA]. era stato demandato il compito disvolgere attività secondarie, restando così irrilevante che la [OSCURATO:SOCIETA]ed il raggruppamento temporaneo di imprese non fossero iscritti all’albo, iltutto come chiarito dal parere reso dall’[OSCURATO:PERSONA] il27 maggio 2015, n. 90, e dalla giurisprudenza amministrativa (Cons.Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Stato, Sez. 5^, 30 aprile 2002, n. 2294; Cons. Stato, Sez. 5^, 13,maggio 2002, n. 2580; Cons. Stato, Sez. 4^, 14 febbraio 2005, n. 435;Cons. Stato, Sez. 5^, 20 aprile 2015, n. 1999), secondo cui la menzionataiscrizione era necessaria solo per lo svolgimento delle attività principali].In proposito questa Corte ha affermato: «Il consolidatoorientamento del giudice amministrativo è stato peraltro costantementecondiviso e ribadito, per parte sua, anche dall'Autorità per la Vigilanza suiContratti Pubblici, ad esempio nel parere precontenzioso n. 254 del10.12.2008, laddove la medesima Autorità ha chiarito come neiraggruppamenti "il requisito soggettivo" in parola debba essere"posseduto" da tutte le imprese chiamate a svolgere prestazioni tra lorofungibili» (così: Cass., Sez. Trib., 30 novembre 2022, n. 35338 – vedansianche: Cass., Sez. Trib., 8 giugno 2023, n. 16261; Cass., Sez. Trib., 6dicembre 2024, n. 31391).2.2. Tanto premesso, va allora evidenziato, innanzitutto, che nullaescludeva, nella fattispecie, che l’affidamento dei servizi in questioneavvenisse dietro distinzione tra attività principali e attività secondarie (dic.d. “supporto”); e che, per queste ultime, non risultasse necessarial’iscrizione all’albo (in questo senso: Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024,n. 31391).La stessa giurisprudenza amministrativa, difatti, aveva rimarcato -anche nella prospettiva della necessaria ricorrenza del requisitodell’iscrizione in un albo speciale (albo per l'accertamento e riscossionedelle entrate degli enti locali) quale prescritta, ai fini dell’affidamento aterzi dei servizi di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi,dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (albo disciplinato, poi, dal d.m. n.289/2000) - la distinzione tra concessione (in senso proprio) di unpubblico servizio e affidamento (in convenzione) di attività di supporto(alla gestione, accertamento e riscossione delle entrate tributarie) che, -non comportando «la delega al privato della potestà pubblicistica» (cheNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026rimane di pertinenza dell’ente impositore), - si risolvono in prestazioni(meramente) strumentali rispetto alle quali «il controllo e la responsabilitàsu tutte le attività di accertamento e riscossione rimane in capo allastazione appaltante, attraverso l'utilizzo di modelli da questa predisposti,nonché attraverso il controllo e l'assunzione di responsabilità da parte delfunzionario responsabile del Comune su tutte le attività svoltedall'aggiudicataria» (così che «il potere tributario resta di pertinenza delComune» cui fanno capo «la titolarità degli atti e la riscossione delleentrate derivanti dal servizio» - Cons. Stato, Sez. 5^, 24 marzo 2014, n.1421; Cons. Stato, Sez. 5^, 20 aprile 2015, n. 1999).E, con riferimento alla natura dei raggruppamenti temporanei diimprese, si è, per l’appunto, rilevato che (solo) in relazione ad unaffidamento di servizi per il quale la legge di gara non distingue traprestazioni principali e secondarie, limitandosi ad elencare le attivitàdedotte in contratto, non può essere ammessa la partecipazione diraggruppamenti temporanei di imprese di tipo "verticale", con laconseguenza che, potendo operare in tale contesto solo deiraggruppamenti di tipo "orizzontale" (nei quali, «gli operatori economicieseguono il medesimo tipo di prestazione»), i partecipanti alla garaavrebbero dovuto essere in possesso di tutti i requisiti - nessuno escluso -previsti dalla lex specialis per eseguire le prestazioni oggetto dell'appalto,relativamente alle quali assumono indistintamente responsabilità solidale(Cons. Stato, Sez. 5^, 7 dicembre 2017, n. 5772; Cons. Stato, Sez. 5^, 5aprile 2019, n. 2243; Cons. Stato, Sez. 5^, 7 ottobre 2020, n. 5936).Ai fini in discorso, la distinzione tra attività principali e attivitàsecondarie – in tema di liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi– deve ritenersi venuta meno, con la conseguente necessità di iscrizioneall’albo previsto dall’art. 53 d.lgs. n. 446/1997 (in apposita sezione) ancheper lo svolgimento di attività di supporto, solo a seguito dell’attuazionedell’art. 1, comma 805, legge n. 160/2019 (secondo il cui disposto «ConNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entrocentottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge,secondo le procedure di cui all'articolo 53 del decreto legislativo n. 446 del1997, d'intesa con la [OSCURATO:PERSONA] ed autonomie locali, sonostabilite le disposizioni generali in ordine alla definizione dei criteri diiscrizione obbligatoria in sezione separata dell'albo di cui al medesimoarticolo 53 per i soggetti che svolgono esclusivamente le funzioni e leentrate degli enti locali e delle società da essi partecipate») ad opera deld.m. n. 101/2022.2.3. In tale prospettiva, a cui il collegio ritiene di dare continuità inquesta sede, si può condividere e ribadire che «l’accertata diversa attivitàsvolta nell’ambito del R.T.I. tra [OSCURATO:SOCIETA]. (a cui era stataassegnata l’attività principale, di accertamento dell’imposta) ed OttogasS.r.l. (a cui era stata demandata lo svolgimento di attività secondaria, disupporto alla prima) giustifica la circostanza che l’avviso sia statosottoscritto dal legale rappresentate di Ge.Se.T. che tale funzionesvolgeva, laddove il fatto che l’atto impugnato sia stato redatto su cartaintestata del R.T.I. accredita, nel delineato contesto fattuale, solo l’ordinedi idee che esso è certamente riferibile al citato raggruppamento nelquadro del descritto riparto di competenze, il che consente dicomprendere anche perché [OSCURATO:SOCIETA], pacificamente non iscritta all’albo esvolgente – per come accertato nel presente giudizio - attività secondaria,non l’abbia sottoscritto» (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 6dicembre 2024, n. 31391).A tanto aggiungasi pure che l’iscrizione obbligatoria all’albo previstodall’art. 53, comma 1, d.lgs. n. 446/1997 «per i soggetti che svolgonoesclusivamente le funzioni e le attività di supporto propedeuticheall’accertamento e alla riscossione delle entrate degli enti locali e dellesocietà da essi partecipate», è stata prevista (mediante l’introduzione diNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026una “sezione separata”), con decorrenza dall’11 agosto 2022, soltanto inforza del d.m. n. 101/2022, sulla base dell’art. 1, comma 805, legge n.160/2019. Il che, a maggior ragione, giustifica l’inapplicabilità retroattivadi tale requisito per la [OSCURATO:SOCIETA]. (che pacificamente svolgeva attivitàpropedeutica in seno al raggruppamento temporaneo) con riferimento allaTARSU relativa agli anni 2010, 2011 e 2012.2.4. Va, in conclusione, ribadito il principio di diritto secondo ilquale, in tema di affidamento del servizio di accertamento e riscossionedei tributi e delle entrate dei Comuni ad un raggruppamento temporaneodi imprese, il requisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituitopresso il Ministero delle Finanze (ora, Ministero dell’Economia e dellerichiesto solo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni traloro fungibili; ne consegue che, quando il servizio è affidato ad unraggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, la predettaqualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamentoche svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e lariscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, manon anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto enon in rapporto di fungibilità con la prestazione principale, ma solo infunzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito(Cass., Sez. Trib., 6 dicembre 2024, n. 31391; Cass., Sez. Trib., 13giugno 2025, n. 15897).3. Vanno, quindi, esaminati i motivi del ricorso principale dellasocietà contribuente.3.1. Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4),cod. proc. civ., per avere il giudice di appello, in violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, esaminato l’appelloincidentale della società nonostante l’impugnazione fosse condizionataNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026all’accoglimento dell’appello principale, procedendo alla stima dellesuperfici soggette a tassazione.Il motivo è fondato e va accolto.3.2. Questa Corte ha affermato che nel giudizio tributario, il poteredi estimazione delle Commissioni tributarie sussiste qualora debbanoesaminare una domanda attinente all’an della pretesa impositiva, mentreva escluso qualora debbano accertare la regolarità della procedura che haportato all’emissione dell’atto impositivo, atteso che, in quest’ultimo caso,una volta riscontratane l’invalidità per vizi formali, non residua spazio divalutazione sulla congruità del valore preteso dall’Ufficio (Cass., Sez. 5^16 ottobre 2019, n. 26185).Nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale ha rigettatol’appello principale del raggruppamento temporaneo d’imprese e ha decisodi rideterminare le superfici tassabili, entrando nel merito della pretesaimpositiva e tenendo conto della conciliazione intervenuta sul punto tra leparti. Tale decisione non rientrava tuttavia nel petitum della contribuentevittoriosa in primo grado nel merito, la quale aveva proposto l’appelloincidentale in relazione alla carenza motivazionale e ad altri vizi dell’attoimpositivo e condizionatamente all’accoglimento dell’appello principale,senza alcun riferimento al valore accertato e a quello definito in sede diadesione.La censura è, dunque, fondata, ricorrendo il vizio di extrapetizionenei termini evidenziati.4. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4),cod. proc. civ., per avere il giudice di appello omesso qualsiasi esame evalutazione in ordine alla eccezione di carenza di legittimazione delraggruppamento temporaneo di imprese all’esercizio del servizio digestione ordinaria e straordinaria, riscossione volontaria e coattiva dellaTARSU e della TIA per la Provincia di Napoli (e, quindi, all’emanazioneNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026dell’avviso di accertamento), in conseguenza della successione alle societàdel gruppo Equitalia da parte dell’Agenzia delle Entrate – Riscossione, conriferimento all’art. 48 d.lgs. n. 50/2016.Il motivo è destituito di fondamento e va disatteso.4.1. Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gliestremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza diun'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totalepretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile allasoluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando ladecisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, necomporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specificaargomentazione (cfr. ex plurimis: Cass., Sez. 5^, 30 gennaio 2020, n.2153; Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. 3^, 29 gennaio2021, n. 2151). È stato, quindi, ritenuto che non ricorre il vizio di omessapronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendoviun'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo diimpugnazione, tuttavia, la decisione adottata comporti necessariamente lareiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nelcaso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un puntoche si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.» (Cass.,Sez. 6^-2, 21 gennaio 2019, n. 1525).L’eccezione deve considerarsi assorbita dal rigetto dell’appelloprincipale in ordine al dichiarato difetto di legittimazione processuale delraggruppamento temporaneo di imprese, per quanto la Commissionetributaria regionale abbia ritenuto che la carenza di legitimatio adprocessum derivasse dalla mancata iscrizione nell’albo ministeriale dellasola [OSCURATO:SOCIETA]. Deve, pertanto, concludersi che, nel caso di specie, nonvi è stata omessa pronuncia sull’eccezione de qua, ma rigetto implicitodella stessa, per cui la censura, formulata ai sensi del n. 4) dell’art. 360,primo comma, cod. proc. civ., va rigettata (Cass., Sez. Trib., 25 luglioNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20262022, n. 23217).5. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedegli artt. 1, comma 162, legge n. 296/2006, 7, comma 3, legge n.212/2000, 3, comma 1, legge n. 241/1990, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., censurando la pronunzia della Commissionetributaria regionale che ha disatteso il motivo di ricorso riferito allacarenza di motivazione dell’avviso impugnato.La censura è destituita di fondamento e va disattesa.5.1. In tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, l'art.71, comma 2, d.lgs. n. 507/1993 (nel testo vigente ratione temporis)obbliga il Comune ad indicare in ciascun atto impositivo soltantola tariffa applicata e la relativa delibera, con la conseguenza che non ènecessario riportare o esplicitare la formula utilizzata per ladeterminazione della tariffa, la quantità totale dei rifiuti o la superficietotale iscritta a ruolo, né, tantomeno, i dati numerici fondamentali per ilcalcolo del tributo (Cass., Sez. 6^-5, 9 settembre 2019, n. 22470).La sentenza impugnata ha dato atto che «alcun difetto dimotivazione reca l’atto impugnato che, conformemente alla sua natura diavviso di accertamento, riporta chiaramente la misura della tassa dovuta,la specifica del mq. tassati, le tariffe analiticamente collegate allesuperfici, con indicazione anche delle addizionali» e, quanto alladeterminazione delle superfici, «che essa deriva dalle planimetrie in atti,queste ultime fornite dalla società stessa con individuazione delle aree giàscomputate e quindi non tassate, nonché di quelle produttive di rifiutispeciali», conformandosi all’orientamento di questa Corte per cui, in temadi TARSU, la verifica dell'adeguatezza della motivazione dell'avviso diaccertamento va ora condotta in base alla disciplina dettata, perl'accertamento dei tributi di competenza degli enti locali, dall'art. 1,comma 162, legge n. 296/2006, sicché, ove l’accertamento vengaeffettuato sulla base dell’omesso versamento, deve ritenersi sufficienteNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026l'indicazione nell'atto della superficie accertata o della tariffa ritenutaapplicabile, in quanto tali elementi, integrati con gli atti generali (quali iregolamenti o altre delibere comunali), sono idonei a renderecomprensibili i presupposti della pretesa tributaria, senza necessità diindicare le fonti probatorie e le indagini effettuate per rideterminare lasuperficie tassabile, potendo ciò avvenire nell'eventuale successiva fasecontenziosa (Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2019, n. 20620; Cass., Sez. Trib., 2settembre 2024, n. 23530; Cass., Sez. Trib., 3 ottobre 2025, n. 26691).6. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedel combinato disposto dell’art. 70 d.lgs. n. 507/1993 e dell’art. 1, comma161, legge n. 296/2006, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3),cod. proc. civ., censurando la sentenza che ha rigettato l’eccezione didecadenza dal potere impositivo in relazione all’annualità 2010.Il motivo è fondato e va accolto.6.1. Com’è noto, l’art. 1, comma 161, legge n. 296/2006 (c.d.“legge finanziaria 2007”), prevede che: «Gli enti locali, relativamente aitributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioniincomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonchéall’accertamento d’ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessiversamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta conraccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gliavvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere notificati, apena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo aquello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebberodovuto essere effettuati».Con tale disposizione, il legislatore ha sostituito i termini stabilitidagli artt. 71 e 72 d.lgs. n. 507/1993, e, più in generale, ha provvedutoad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativaall’attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notificadegli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messiNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026notificatori e l’esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali deglitermini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento edel primo atto di riscossione. In particolare, la norma sopra indicatasubordina alla notifica di atto di accertamento, sia l’attività di rettificadelle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardativersamenti, sia l’attività svolta d’ufficio, in caso di omesse dichiarazioni oomessi versamenti. Tutti gli avvisi di accertamento devono esserenotificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena didecadenza, «entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello incui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essereeffettuati».6.2. Tale normativa, tuttavia, non può applicarsi alla TARSU, nei casiin cui il Comune non abbia provveduto ad alcun accertamento del tributoche non costituisce atto prodromico ai fini dell’emissione della cartellaesattoriale. Infatti, l’art. 71 d.lgs. n. 507/1993 prevede l’emissionedell’avviso di accertamento relativo alla TARSU soltanto nel caso in cui ilcontribuente non abbia presentato la denuncia prescritta dall’art. 70 d.lgs.n. 507/1993 oppure nel caso in cui l’ufficio ritenga che la denunciapresentata sia infedele od incompleta, mentre, qualora la denuncia siastata presentata, l’ente impositore, ove ritenga di non contestarla,procede attraverso la notifica della cartella esattoriale senza previaemissione di alcun avviso di accertamento, guidando il tributo in base aglielementi dichiarati dallo stesso contribuente o a seguito di denuncia divariazione. Inoltre, l’art. 72, comma 1, d.lgs. n. 507/1993, consente alComune – e, per esso, al gestore del servizio di smaltimento dei rifiuti – diprocedere direttamente alla liquidazione della TARSU, senza necessità diadottare e notificare un avviso di accertamento, soltanto nei casi in cui laliquidazione avvenga sulla base di dati ed elementi già acquisiti, e nonsoggetti ad alcuna modificazione o variazione, in forza, pertanto, diNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026un’operazione puramente automatica. La liquidazione diretta, proprio peril suo carattere di eccezionalità, richiede quindi, da un lato, l’identità deidati utilizzati con quelli dell’anno precedente, dall’altro la stabilità odefinitività degli stessi, nel senso che non devono essere né incerti nécontestati. L’incertezza del dato utilizzato a seguito della contestazionedell’utente comporta, viceversa, la necessità dell’adozione dell’avviso diaccertamento, dovendo l’amministrazione esplicitare, ai sensi dell’art. 70d.lgs. n. 507/1993, le ragioni per cui ha ritenuto di discostarsi dai dati edelementi indicati nella dichiarazione (Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2015, n.22248; Cass., Sez. 5^, 28 settembre 2016, n. 19120; Cass., Sez. 5^, 9febbraio 2018, n. 3189; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2018, n. 4967; Cass.,Sez. 5^, 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. 6^-5, 26 novembre 2021, n. 37006; Cass., Sez. 5^,11 gennaio 2022, n. 535; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2023, n. 19524;Cass., Sez. Trib., 24 ottobre 2024, n. 27635). Per cui, nessuna irregolaritàpuò riscontrarsi nell’emanazione della cartella [come dell’ingiunzione] dipagamento in relazione alla dedotta carenza di un precedente avviso diaccertamento che non era indispensabile (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio2018, n. 3184; Cass., Sez. 5^, 19 agosto 2020, n. 17339; Cass., Sez.5^, 28 giugno 2022, n. 20615; Cass., Sez. Trib., 17 gennaio 2023, n.1213; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2024, n. 9655).6.3. La disposizione che, in tema di TARSU, disciplina l’obbligo didenuncia, secondo la quale la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune «entro il 20 gennaio successivo all’iniziodell’occupazione o detenzione» (art. 70, comma 1, d.lgs. n. 507/1993),impone di differenziare la detenzione o occupazione dei locali che sia incorso fin dall’inizio del periodo di imposta e, comunque, prima del 20gennaio, dal caso in cui tale situazione si sia verificata in epocasuccessiva; nel primo caso il termine di decadenza decorre dall’annocorrente, nel secondo caso dal 20 gennaio dell’anno successivo (Cass.,Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026Sez. 5^, 21 giugno 2016, n. 12795; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n.22224; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2019, n. 3058; Cass., Sez. 6^-5, 29aprile 2020, n. 8275; Cass., Sez. 5^, 11 dicembre 2020, n. 28255; Cass.,Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17874; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n.18070; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19531; Cass., Sez. Trib., 26luglio 2023, n. 22694; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2024, n. 7824; Cass.,Sez. Trib., 12 novembre 2024, n. 29124 e n. 29204; Cass., Sez. Trib., 15marzo 2025, n. 6927 e n. 6929).6.4 La Corte ha posto in rilievo, al riguardo, il chiaro dettatonormativo che fa riferimento al «20 gennaio successivo all’iniziodell’occupazione o detenzione», e non anche al 20 gennaio «dell’anno»successivo all’inizio dell’occupazione o detenzione, - ed ha rimarcato cheladdove il legislatore avesse inteso postergare il momento dichiarativo«all’anno successivo» l’avrebbe espressamente previsto, così come èavvenuto, ad esempio, con l’art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504/1992, che, intema di ICI, dispone che «i soggetti passivi devono dichiarare gli immobiliposseduti nel territorio dello Stato, … entro il termine di presentazionedella dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui il possesso ha avutoinizio”» cioè l’anno successivo a quello oggetto di imposizione (Cass., Sez.5^, 3 novembre 2016, n. 22224).6.5. Per cui, si deve disattendere l’orientamento ormai minoritario diquesta Corte (in tal senso: Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27578;Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2018, n. 17219; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre2020, n. 22900), secondo il quale l'espressione «entro il 20 gennaiosuccessivo all'inizio dell'occupazione o detenzione» riguarda, sempre ecomunque, l'anno successivo a quello relativo alla tassa da pagare, con ilcorollario che, a prescindere dal momento in cui, nell'anno di riferimento,ha inizio l'occupazione (o detenzione), la denuncia deve essere presentataentro il 20 gennaio dell'anno successivo, iniziando a decorrere da taledata, per l'ente impositore, il termine di decadenza previsto dall'art. 1,Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026comma 161, legge n. 296/2006.6.6 Posto, quindi, che, in tema di TARSU, il tenore letterale delladisposizione sull'obbligo di denuncia contenuta nell'art. 70, comma 1,d.lgs. n. 504/1992, secondo cui la denuncia dei locali ed aree tassabili vapresentata al Comune entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, impone di differenziare la detenzione ooccupazione dei locali che sia in corso fin dall'inizio del periodo di impostae, comunque, prima del 20 gennaio, dal caso in cui tale situazione si siaverificata in epoca successiva; nel primo caso, il termine di decadenza dicui all'art. 1, comma 161, legge n. 296/2006, decorre dall'anno corrente,nel secondo caso dal 20 gennaio dell'anno successivo, nel caso di specie,in cui è stata omessa la denuncia della contribuente per la continuità delpossesso, considerando la notifica dell’atto impositivo al 29 novembre2016, la decadenza era già maturata a tale data per la TARSU relativaall’anno 2010 (il quinquennio era scaduto al 31 dicembre 2015).7. Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazionedell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ., per avere il giudice di appello, in violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, con riguardo all’eccezione diviolazione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, per mancataapplicazione della “continuazione” delle pretese violazioni, omesso l’esamedella censura.Il motivo è fondato.7.1. Posto che il giudice di appello non si è pronunciato sul punto, sirammenta (Cass., Sez. Trib., 16 gennaio 2023, n. 998) che l'art. 70,commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993 dispone che: «1. I soggetti di cui all'art.63 presentano al Comune, entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed aree tassabilisiti nel territorio del comune. La denuncia è redatta sugli appositi modellipredisposti dal comune e dallo stesso messi a disposizione degli utentiNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026presso gli uffici comunali e circoscrizionali. 2. La denuncia ha effetto ancheper gli anni successivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimasteinvariate. In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare, nellemedesime forme, ogni variazione relativa ai locali ed aree, alla lorosuperficie e destinazione che comporti un maggior ammontare della tassao comunque influisca sull'applicazione e riscossione del tributo in relazioneai dati da indicare nella denuncia».A fronte di tali obblighi, l'art. 76, commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993prevede che: «1. Per l'omessa presentazione della denuncia, anche divariazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento percento della tassa o della maggiore tassa dovuta, con un minimo di lirecentomila. 2. Se la denuncia è infedele si applica la sanzione dal cinquantaal cento per cento della maggiore tassa dovuta. Se l'omissione o l'errorela sanzione amministrativa da lire centomila a lire cinquecentomila. Lastessa sanzione si applica per le violazioni concernenti la mancataesibizione o trasmissione di atti e documenti o dell'elenco di cui all'articolo73, comma 3-bis, ovvero per la mancata restituzione di questionari neisessanta giorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione ocompilazione incompleta o infedele».7.2 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di TARSU, ild.lgs. n. 507/1993 consente al contribuente di limitarsi a denunciare lesole variazioni intervenute successivamente alla presentazione delladichiarazione originaria, senza dover rinnovare la propria dichiarazioneanno per anno; posto, però, che ad ogni anno solare corrisponde unaobbligazione tributaria, qualora la denunzia sia stata incompleta, infedeleoppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova di anno in anno, con laconseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo, sanzionata dall'art. 76del citato decreto, comporta l'applicazione della sanzione anche per glianni successivi al primo. D'altro canto, la protratta inottemperanzaNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026all'obbligo di presentare la denuncia non provoca la decadenza, perdecorso del tempo, del potere del Comune di accertare le superfici nondichiarate che continuino ad essere occupate o detenute, ovvero gli altrielementi costituenti il presupposto della tassa (tra le tante: Cass., Sez.5^, 7 agosto 2009, n. 1812; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2010, n. 10796;Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2014, n. 6950; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio2019, n. 13486; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez.6^-5, 1 luglio 2020, n. 13334; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. 5^, 1 settembre 2022, n. 25694). Dunque, i soggettipassivi dell'imposta devono presentare al Comune, «entro il 20 gennaiosuccessivo all'inizio dell'occupazione o detenzione», una denuncia unicadei locali e delle aree tassabili. Tale denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità rimangano invariate. In casocontrario il contribuente è tenuto a denunciare, nelle medesime forme, levariazioni relative ai locali e alle aree che comportino un maggiorammontare della tassa o comunque influiscano sull'applicazione, eriscossione, del tributo (art. 70, commi 1 e 2, d.lgs. n. 507/1993). Si èinfatti già precisato che, per ogni anno solare, sussiste una distintaobbligazione tributaria (art. 64, comma 1, d.lgs. n. 507/1993), sicché,come accade nel caso di totale omissione della dichiarazione, anche nelcaso in cui l'iniziale denuncia sia infedele (o incompleta), il contribuentenon è liberato dall'obbligo di presentare la denuncia, corretta e completa,perché tale obbligo permane e si rinnova di anno in anno, tant'è che lasua inottemperanza è sanzionata dall'art. 76 d.lgs. n. 507/1993 per ognianno in cui la denuncia non è presentata. Qualora, dunque, il contribuenteeffettui una iniziale denuncia infedele (o incompleta) e negli annisuccessivi resti inerte, in questi anni, non presentando la dichiarazionedovuta, si trova nella stessa condizione di chi abbia omesso di presentarla(Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 112020, n. 22900; Cass., Sez. 5^, 1 settembre 2022, n. 25694 e n. 25695).Numero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/20267.3 Ciò posto, occorre stabilire se la reiterazione annuale dellamedesima infrazione all'obbligo di denuncia possa beneficiare deltrattamento previsto dall'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 per le sanzioniamministrative.In linea generale, come è stato recentemente precisato da questaCorte (Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11432), in tema di cumulo disanzioni, trova applicazione l'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 (come sostituitodall'art. 2, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 203/1998 e modificato dall'art.2,comma 1, lett. a), d.lgs. n. 99/2000); ai sensi di tale norma, il principiodel c.d. "cumulo materiale", che prevede la sommatoria di tante sanzioniquante sono le violazioni, risulta derogato a favore del contribuente dalc.d. "cumulo giuridico", che consente l'applicazione di una sola sanzionemaggiorata nei casi di: 1) concorso formale (art. 12, comma 1), che si haquando un soggetto con una sola azione viola più norme anche relative atributi diversi; 2) concorso materiale (art. 12, comma 1), ove lamedesima disposizione sia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3)progressione (art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempidiversi, vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione,pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazioneanche periodica del tributo»; 4) continuazione (art. 12, comma 5), per ilcaso in cui violazioni «della stessa indole vengono commesse in periodid'imposta diversi»; 5) rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi(art. 12, comma 3). In particolare, la disposizione citata afferma che: «Èpunito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave,aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione,viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi» (comma 1,prima parte); soggiace alla stessa sanzione «chi, anche in tempi diversi,commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano otendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo» (comma 2); si applica laNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026sanzione base aumentata dalla metà al triplo «quando violazioni dellastessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi» (comma5). La stessa norma ha riformulato la disciplina generale dell'istituto dellacontinuazione nell'illecito tributario, confermando ed ampliando il principiodel cumulo giuridico delle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non piùfacoltativo (come, invece, disponeva l'art. 8 legge n. 4/1929), edisciplinando specificamente l'ipotesi delle violazioni riguardanti periodi diimposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole dimaggior rigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere al cumulogiuridico delle sanzioni. La nuova nozione di continuazione di cui all'art. 12d.lgs. n. 472/1997 ha determinato un superamento delle previgenti nelsenso dell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio non èfacoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elemento psicologico (nonessendo richiesta una «medesima risoluzione») e dell'elemento temporale(non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); dell'ampliamentooggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioninon riguardanti lo stesso tributo). Si è, dunque, in presenza di unapluralità di regole correttive la cui applicazione risente, a sua volta, dellanatura dei singoli tributi, dando luogo a conseguenze diverse che non sipongono in contrasto tra loro perché riferite a fattispecie riduttive edimpositive differenti.7.4 Ne discende che la ripetizione in un intervallo pluriennale dellaviolazione prevista dall'art. 70, comma 1, d.lgs. n. 50/1993 è idonea aconfigurare il vincolo della continuazione tra le singole omissioni ed èvincolante per l'ente impositore ai fini del trattamento sanzionatorioprevisto dall'art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997.Pertanto, l'omessa presentazione della dichiarazione per più periodi,oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni amministrative perciascuna annualità, non osta all'applicazione del regime dellacontinuazione, venendo in rilievo condotte omissive che, traducendosi nelNumero registro generale 6988/2020Numero sezionale 4482/2026Numero di raccolta generale 18183/2026Data pubblicazione 05/06/2026reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazionedell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra lorooggettivamente e finalisticamente collegate (in senso analogo, per l'ICI:Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18447).7.5 Nella specie, secondo la censura della società ricorrente (giàproposta in sede di appello), l’atto impositivo ha irrogato le sanzioni exart. 76, comma 2, d.lgs. n. 507/1993, per l’infedele dichiarazione senzatener conto del cumulo giuridico ex art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997,nonostante la reiterazione della condotta nell’arco di un triennio.8. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, quindi, valutandosila fondatezza del primo motivo, del quarto motivo e del quinto motivo delricorso principale, la fondatezza del secondo motivo del ricorsoincidentale, l’infondatezza del secondo motivo e del terzo motivo delricorso principale, l’assorbimento del primo motivo del ricorso incidentale,i ricorsi contrapposti possono trovare accoglimento entro tali limiti e lasentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti conrinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), legge n. 130/2022), indiversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, il quarto motivo ed il quinto motivo delricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale;rigetta il secondo motivo ed il terzo motivo del ricorso principale; dichiaral’assorbimento del primo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenzaimpugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 maggio 2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18183/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris