Cassazione n. 21118/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11799/2015R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], n. a Bari il 25 settembre 1953, nella qualità di ex socio accomandatario di PREZIOSI 2000 [OSCURATO:PERSONA]. S.A.S. (cancellata dal registro delle imprese il 27 dicembre 2006), rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso il suo studio a Grosseto, [OSCURATO:PERSONA], n. 26 –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Toscana n. 2067/30/14, depositata il 28 ottobre 2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4 aprile 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Dagli atti di causa emerge quanto segue. 2. PREZIOSI 2000 [OSCURATO:PERSONA]. S.A.S., cui l’Ufficio di Grosseto dell’Agenzia delle entrate aveva notificato invito volto a giustificare l’incongruità rispetto allo studio di settore in relazione al biennio 2005-2006 e la mancata indicazione del dettaglio delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali, depositata documentazione priva del ridetto dettaglio sul rilievo di un errore del “software” di contabilità, era resa destinataria di avvisi di accertamento, emessi ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, per gli anni in esame (rispettivamente n. T8F020400239/2009 per il 2005 e n. T8F020400248/2009 per il 2006). 3. Impugnati gli avvisi, la CTP di Grosseto accoglieva il ricorso con sentenza n. 74/3/2011, depositata il 16 giugno 2011. 4. La CTR della Toscana, con la sentenza in epigrafe emarginata, in integrale riforma della sentenza della CTP, accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, in particolare osservando che: -l'accertamento non è stato basato sugli studi di settore, serviti solo per la selezione della contribuente, ma è stato emesso ai sensi degli artt. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, “per essere state riscontrate molteplici irregolarità contabili legittimanti il potere accertativo degli Uffici finanziari”; - “ l'omissione della indicazione delle esistenze iniziali e rimanenze finali, sia in dichiarazione che nel quadro degli elementi contabili dello studio, è una delle violazioni contestate ed è giusto il rilievo dell'Ufficio che l'errore di impostazione del programma di elaborazione [dei] dati non può costituire valida giustificazione [de]lla irregolarità”; -“ancorché la società sia in regime di contabilità semplificata[,] è obbligata a tenere nei registri IVA e il dettaglio delle rimanenze finali ed esistenze iniziali”; - “ altra importante irregolarità che giustifica l'accertamento eseguito è data dalla emissione delle fatture con cui i soci vendono a se stessi, a ‘stock’ e a peso, orologi e altri preziosi, prive delle indicazioni prescritte dall'art. 31 d.P.R.633/72”; - “ la giustificazione formulata dalla contribuente (la vendita a peso o a ‘stock’ prescinde dalla descrizione analitica dei beni ceduti) non è solo generica ma irrilevante”; -“oltre alle succitate irregolarità[,] l'Ufficio ha posto in evidenza tutto un comportamento anomalo della contribuente nel corso degli anni […]”; - “ per quanto concerne le sanzioni[,] l'Ufficio ha rettamente operato il cumulo giuridico e le osservazioni del[la] contribuente sulla loro ‘afflittività’ non possono trovare ingresso in questa sede”. 5. Avverso la suddetta sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazione, con due motivi, [OSCURATO:PERSONA] Francesca, nella qualità di ex socio accomandatario della cessata Preziosi 2000. Resisteval’Agenzia delle entrate con articolato controricorso. La contribuente depositavamemoria datata 16 settembre 2022. 6. All’udienza camerale del 28 settembre 2022 veniva disposto rinvio a nuovo ruolo per l’acquisizione dei fascicoli di merito ai fini della verifica dell’integrità del contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia: “Articolo 39, primo comma, lettera d), d.P.R. 600/1973 ed articolo 54 d.P.R. 633/1972. Articolo 2729 cod. civ., in relazione all'articolo 360 numero 5 c[od].p[roc].c[iv]. Motivazione apparente nonché ommesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”. Lamenta la ricorrente che difettano i requisiti di gravità precisione e concordanza legittimanti l'accertamento; la CTR si è sottratta alla verifica di competenza, rifugiandosi dietro formule insignificanti: a) la sentenza impugnata richiama l'omessa indicazione delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali. Questo non è mai stato il punto discusso nei gradi di merito, atteso che l'Ufficio aveva rilevato piuttosto l’omessa indicazione del dettaglio delle esistenze iniziali e delle rimanenze finali, mentre esistenze e rimanenze sono persino riepilogate negli avvisi di accertamento. La mancata indicazione dei dettagli, se espone il contribuente a sanzione, costituisce un fatto neutro rispetto al maggior reddito da accertare; b) quanto all'irregolare compilazione delle tre fatture del 2006, portanti vendite “a ‘stock’” o “a peso” delle rimanenze, la CTR respinge le giustificazioni di parte con argomentazioni che non valgono rispetto al tema oggetto di verifica. Può darsi che le fatture fossero incomplete, ma le relative irregolarità non hanno valenza reddituale. Nuovamente, una fattura compilata in modo incompleto espone il contribuente a sanzione, ma nulla dice della vicenda sottostante; c) circa il continuo incremento delle scorte di magazzino, per quanto sia verosimile che una tale situazione storica avesse lasciato perplessi gli accertatori, tuttavia la CTR ha omesso di considerare che, nella specie, la società è uscita dal mercato vendendo le rimanenze “a ‘stock’” e “a peso” e restituendo la partita IVA già nel febbraio del 2006. All’inesplicata presunzione di vendita senza fattura, di cui discorre la CTR, si contrappone il dato storico del fallimento pratico del fine lucrativo della società, che ha chiuso i battenti. La disomogeneità tra acquisti e ricavi non deve essere spiegata quando, come nella specie, l'esito è quello annunciato dalla cronaca, che pronostica la chiusura se un'impresa non riesce a incontrare il favore del mercato; d) il dato della concentrazione degli acquisti nell'ultimo trimestre del 2005 è frainteso dalla CTR, che tramuta l'ultimo trimestre, di cui sia agli avvisi di accertamento che all'appello agenziale, negli ultimi giorni del 2005. Ad ogni modo, il maggior reddito non sta in relazione causale e neppure logica con una condotta ritenuta irrazionale. Nella specie, peraltro, la scelta di investire in prossimità delle feste della fine dell’anno appare giustificata, poiché in quel periodo si registra il maggior numero di transazioni per prodotti di gioielleria; e) nell'affermare che il ragionamento seguito dall'Ufficio è logico ed immune da vizi, la CTR non ha esaminato il punto, sebbene decisivo e ritualmente introdotto, circa l'avere l'Ufficio fatto corretto uso, o meno, dello strumento accertativo mediante presunzioni ragionevoli basate su dati contabili forniti dalla parte. In particolare, non costituisce un dato storico dichiarato dalla società, ma un valore ricavato solo presuntivamente “ex post”, quello che indica in euro 98.000 le rimanenze finali nel 2005. Le fatture sono state emesse nel 2006 a fronte di operazioni concorrenti per competenza alla formazione di ricavi nel 2005. Assumere le rimanenze finali nel 2005 per euro 98.000 è frutto di una presunzione che immagina la società aver conservato merce nonostante la vendita in blocco regolata per competenza nel 2005; f) rispetto alla sproporzione tra ricavi e volume d’affari, la CTR, per quanto non rinneghi che il presupposto ai fini delle imposte reddituali possa realizzarsi in tempi diversi rispetto alla maturazione del presupposto ai fini dell’IVA, ritiene sussistente tale sproporzione, che oltretutto afferma, senza specificazioni, essere troppo elevata. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione, falsa applicazione degli articoli 4 e 5 [D.Lgs. n.] 472/1997 e del principio di colpevolezza in materia di sanzioni tributarie afflittive. Articoli 5 e 6 [D.Lgs. n.] 471/1997. Articoli 6, 7 e 46 [della] Convenzione [sulla] salvaguardia dei diritti dell’uomo […]. Art. 112 c[od]. p[roc]. c[iv]. La violazione di legge è proposta in relazione all'articolo 360 numero 4 c[od]. p[roc]. c[iv]. (omessa pronuncia) ovvero all'articolo 360 numero 5 c[od]. p[roc]. c[iv]. (mancanza di motivazione) od infine all'articolo 360 numero 3 c[od]. p[roc]. c[iv]. (‘error in iudicando’)”. La CTR, nella sentenza impugnata, dichiara di non voler giudicare sulla questione proposta dal contribuente in ordine allo specifico tema delle sanzioni, nonostante che lo stesso le fosse stato ritualmente devoluto. In ogni caso, la CTR ha violato la legge, negando il principio di colpevolezza fissato dalle norme che attribuiscono afflittività alle sanzioni fiscali ed individuano una coloritura penalistica dell'illecito tributario. Nella specie, trovano applicazione gli insegnamenti di cui alla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell'uomo, attesa la severità della sanzione pecuniaria inflitta, da considerarsi pena agli effetti di detti insegnamenti. La presunzione di innocenza ed il principio di parità delle armi non sono compatibili con la regola di giudizio costruita sull’inversione dell'onere probatorio. La presunzione di vendita senza fattura, quand’anche potesse sostenere il recupero a tassazione, non può sostenere l'accertamento dell'illecito. 3. A fronte dei suddetti motivi, si impone la questione, rilevabile d’ufficio, della verifica dell’integrità del contraddittorio, già nei gradi di merito, indi nel presente grado di legittimità, con riferimento a tutti i soci di PREZIOSI 2000 [OSCURATO:PERSONA]. S.A.S., venendo in linea di conto riprese riguardanti sia le imposte dirette che indirette. Invero, vale il principio a termini del quale, ai fini delle imposte sui redditi, la possibilità di imputazione ai soci di società di persone di maggiori redditi in derivazione da quello accertato in capo alla società determina, in sede di impugnazione dell’atto impositivo, un’ipotesi di litisconsorzio necessario tra gli uni e l’altra. Un tanto, in effetti, costituisce il punto di approdo di una lunga elaborazione giurisprudenziale, culminata con il principio enunciato da Sez. U, n. 14815 del 04/06/2008, Rv. 603330-01, a tenore del quale “l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22/12/1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali - sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lgs. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio”. Recentemente, viepiù, si è affermato che, “in tema di contenzioso tributario, il principio secondo cui in virtù dell'unitarietà dell'accertamento sussiste litisconsorzio necessario tra soci e società di persone opera anche ove quest'ultima si estingua per effetto della cancellazione dal registro delle imprese, atteso che, a seguito di tale evento, i soci succedono nella posizione processuale dell'ente estinto, venendosi a determinare, tra di essi, una situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, a prescindere dalla scindibilità o meno del rapporto sostanziale” (Sez. 5, n. 6285 del 14/03/2018, Rv. 647465-01). 4. Nel caso che ne occupa, né dalla sentenza impugnata né dagli atti delle parti, anche a seguito dell’acquisizione dei fascicoli di merito, risulta evidenza della doverosa estensione del contraddittorio, già dal primo grado di giudizio, a tutti i della società. Deve pertanto essere dichiarata la