Cassazione n. 11192/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27590/2019 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - -controricorrente incidentale - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliati in Roma, viale delle Medaglie d’Oro n. 266, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in calce al ricorso; -controricorrenti - -ricorrenti incidentali - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 1613/13/18, depositata il 21 maggio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Finanziamento soci. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 1613/13/18 del 21/05/2018, la Commissione tributaria regionale della Puglia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 3522/11/15 della Commissione tributaria provinciale di Bari (di seguito CTP), che aveva accolto i ricorsi proposti da [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito LCC) e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nei confronti di tre avvisi di accertamento relativi all’anno d’imposta 2009, l’uno per IRES, IRAP e IVA notificato alla società, gli altri due per IRPEF notificati ai singoli soci, in ragione della attribuzione per trasparenza del maggior reddito imputato alla società. 1.1. Come emerge anche dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in ragione di un finanziamento operato dai soci, finanziamento imputato dall’Amministrazione finanziaria a redditi percepiti in nero dalla società contribuente. 1.2. La CTR respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate evidenziando che: a) trattandosi di controllo fiscale a tavolino, non vi era obbligo di redazione di un processo verbale di constatazione né termine per la notifica dell’avviso e nemmeno era necessario attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente; b) i soci non avevano finanziato la società «mediante versamenti in una unica soluzione», ma avevano effettuato «versamenti in momenti di necessità in concomitanza di saldi di cassa negativi», con conseguente adeguatezza della motivazione della sentenza di prime cure; c) non apparivano fondate «le presunzioni assunte dall’ufficio per la rideterminazione del reddito»; d) le doglianze mosse dalle parti sia in via principale che incidentale dovevano, pertanto, essere rigettate. 2. AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 3. LCC e soci resistevano con controricorso e proponevano ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi. 4. AE depositava controricorso avverso il ricorso incidentale condizionato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso principale AE deduce violazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., con conseguente nullità della sentenza: a) per mancanza totale degli elementi essenziali (svolgimento del processo e conclusione delle parti); b) per motivazione inesistente con riferimento alla questione del finanziamento soci; c) per illegittimità della motivazione per relationem ad una sentenza non riportata e, comunque, a sua volta immotivata. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Per quanto concerne il profilo suba), non si può ritenere la nullità della sentenza per carenza degli elementi essenziali, atteso che, sebbene sinteticamente, la sentenza impugnata, complessivamente valutata, dà conto sia dello svolgimento del processo che delle conclusioni delle parti. 1.3. Con riferimento ai profili subb) e sub c), va premesso che secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019). 1.3.1. Inoltre, «La sentenza pronunziata in sede di gravame è legittimamente motivata "per relationem" ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato sì da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata, mentre va cassata la decisione con cui il giudice si si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame.» (Cass. n. 14786 del 19/07/2016; conf. Cass. n. 2397 del 03/02/2021; Cass. n. 20883 del 05/08/2019; Cass. n. 28139 del 05/11/2018). 1.4. Orbene, nel caso di specie la sentenza impugnata fa propria la motivazione del giudice di primo grado affermando che i soci non hanno finanziato la società con versamenti in unica soluzione, ma siano intervenuti solo in concomitanza di saldi negativi di cassa, con ciò rendendo motivazione niente affatto apparente e indicando le ragioni per cui si ritiene di condividere la sentenza di prime cure. 2. Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2697 e 2727 ss. cod. civ., per avere la CTR erroneamente annullato l’avviso di accertamento per mancanza di valide presunzioni a supporto del ricorso. 2.1. Il motivo è inammissibile. 2.2. In disparte dall’erroneo richiamo all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., essendo stata censurata una violazione di legge, il motivo non coglie la ratio decidendi, in quanto la CTR non ha statuito sulla illegittimità della motivazione dell’avviso di accertamento ma ha ritenuto, nel merito, la correttezza della ripresa. 2.3. Sotto altro profilo, le contestazioni mosse dalla ricorrente mirano alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013). 3. Con il primo ed il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato LCC e soci deducono la nullità della sentenza rispettivamente per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato o, comunque, per non essersi pronunciata sull’eccepita esistenza di un giudicato interno con riferimento alla nullità della motivazione dell’avviso di accertamento, con conseguente inammissibilità dell’appello. 3.1. Con il terzo motivo di ricorso incidentale condizionato si contesta la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 e dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice di appello violato il principio del necessario contraddittorio preventivo. 4. Poiché il ricorso incidentale è stato proposto in via condizionata, le censure restano assorbite dal rigetto del ricorso principale. 5. In conclusione, va rigettato il ricorso principale, assorbito il ricorso incidentale condizionato. 5.1. In ragione della soccombenza, la ricorrente va condannata al pagamento, in favore dei controricorrenti, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore di lite dichiarato di euro 213.088,00. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale, assorbito l’incidentale, e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dei controricorrenti, delle spese del presente giudizio, che si liqu