Cassazione n. 10289/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 20009 del ruolo generale dell'anno 2014, proposto [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) [OSCURATO:EMAIL] ; -ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 343/63/14, depositata in data 21 gennaio 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che -con sentenza n. 343/63/14, depositata in data 21 gennaio 2014, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, nei confronti dell'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 112/15/2011 della Commissione tributaria provinciale di Brescia che aveva rigettato il ricorso proposto dalla suddetta contribuente avverso la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex artt. 36bis del d.P.R. n. 600/73 e 54bis del d.P.R. n. 633/72, con la quale l'Ufficio aveva iscritto a ruolo, per quanto di interesse, maggiore Iva, oltre interessi e sanzioni, derivante dal disconoscimento del credito di imposta portato in detrazione nel 2006 dal periodo di imposta precedente e, ad avviso dell'Ufficio, non spettante avendo la contribuente presentato la dichiarazione modello unico per l'anno 2005 "con credito pari a zero"; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato che premesso che, ai sensi dell'art. 30, comma 2, del d.P.R. n. 633/72, se risulta una eccedenza di imposta, il contribuente può computare detto importo in detrazione nell'anno successivo oppure chiederne il rimborso, nella specie, era legittimo il recupero, ex art. 36bis cit., dell'imposta portata in compensazione nel 2006 avendo la contribuente indicato nella dichiarazione dell'anno 2005 un credito Iva pari a zero e potendo, se del caso,richiedere, ricorrendone i presupposti, il rimborso dell'imposta; -avverso la sentenza della CTR, la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi cui resiste, con controricorso, l'Agenzia delle entrate; -la contribuente ha depositato memoria ex art. 380bis.1 c.p.c.; -il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell'art. 375, secondo comma, e dell'art. 380-bis.1 cod. proc. civ., introdotti dall'art. 1 -bis del d.l. 31 agosto 2016, n. 168, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 ottobre 2016, n. 197. Considerato che - con il primo motivo, la contribuente denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 112 c.p.c. e dell'art. 53 del d.lgs. n. 546/92, per non essersi la CTR pronunciata sul motivo di appello con il quale era stata dedotta l'omessa pronuncia o l'insufficiente motivazione del giudice di primo grado sulla eccezione di illegittimità della cartella esattoriale stante la sussistenza del credito utilizzato in compensazione nel 2006 - in quanto risultante dalla contabilità regolarmente tenuta dalla società e, in particolare, dalle fatture annotate e computate nelle liquidazioni periodiche - nonché l'avvenuto esercizio del diritto alla detrazione entro il termine della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui tale diritto era sorto; 3 '/ ( -attesa l'ammissibilità del motivo, avendo la contribuente, in punto di autosufficienza, riportato in ricorso lo stralcio dell'atto di appello contenente l'eccezione relativa alla omessa pronuncia o insufficiente motivazione della CTP sulla dedotta illegittimità della cartella per la sussistenza del credito Iva utilizzato in compensazione nel 2006 in quanto emergente dalle scritture contabili e detratto con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione era sorto, la doglianza è infondata; -premesso che "In tema di provvedimenti del giudice, l'assorbimento in senso improprio - configurabile quando la decisione di una questione esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre - impedisce di ritenere sussistente il vizio di omessa pronuncia, il quale è ravvisabile solo quando una questione non sia stata, espressamente o implicitamente, ritenuta assorbita da altre statuizioni della sentenza (Cass., Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 2334 del 03/02/2020), nella specie, la decisione della CTR in merito alla legittimità del disconoscimento della detrazione del credito Iva nel 2006 per non avere la contribuente esposto nella dichiarazione dell'anno precedente alcun credito Iva, fatto salvo il diritto al rimborso ricorrendone i presupposti, ha comportato l'assorbimento (improprio) della questione dedotta nei gradi di merito in merito alla sussistenza effettiva del credito Iva utilizzato in compensazione e all'avvenuto esercizio nei termini del diritto alla detrazione; -con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella legittimità della detrazione del credito Iva non risultante dalla dichiarazione annuale dell'anno precedente ma, tuttavia, risultante dalla contabilità regolarmente tenuta e specificamente dalle dichiarazioni periodiche;- il motivo è inammissibile; - l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 134 del 2012, ha introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, nel cui paradigma non è inquadrabile la censura concernente la omessa valutazione di deduzioni difensive (Cass., sez. 2, 14/06/2017, n. 14802; n. 2785 del 2021). La censura formulata dalla ricorrente non riguarda l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ma la valutazione di deduzioni difensive svolte nel giudizio di merito concernenti la eccepita esistenza effettiva del credito Iva utilizzato in compensazione nel 2006 in quanto risultante dalle scritture contabili regolarmente tenute; - con il terzo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 30 del d.P.R. n. 633/72 e 8 del d.P.R. n. 322/98 per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento della detrazione del credito Iva operata nel 2006, per non essere stato indicato nella dichiarazione dell'anno precedente, ancorché, ai fini della compensazione di un credito Iva, fosse irrilevante la formale esposizione dello stesso nella dichiarazione annuale allorquando si trattasse, come nella specie, di un credito d'imposta- utilizzato in compensazione tempestivamente con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui era sorto il diritto alla detrazione - effettivamente esistente in quanto scaturente dalla contabilità regolarmente tenuta da parte della contribuente e, in particolare, dalle fatture annotate nei registri e computate nelle liquidazioni periodiche; -in via preliminare deve essere disattesa l'eccezione d'inammissibilità che l'Agenzia prospetta con riferimento al motivo di ricorso in esame in base alla considerazione che la contribuente tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di detraibilità dell'eccedenza di imposta; - il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate; -il giudice di appello ha confermato la legittimità della cartella di pagamento sul presupposto che la contribuente non potesse utilizzare in compensazione nella dichiarazione Iva del 2006 un credito di imposta non esposto nella dichiarazione dell'anno precedente (essendo stato indicato un credito pari a zero), fatto salvo il diritto al rimborso ricorrendone i presupposti; - al riguardo se è vero, infatti, che secondo la giurisprudenza di questa Corte (Sez. 6 - 5, Ord. n. 1627 del 20/01/2017) ove il contribuente fruisca di un credito di imposta per un determinato anno e lo esponga nella dichiarazione annuale, se omette di riportarlo nella dichiarazione relativa all'anno successivo non perde il diritto alla detrazione, atteso che la decadenza dal diritto è comminata, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 28, comma 4, soltanto per il caso in cui il credito (o l'eccedenza di imposta versata) non venga indicato nella prima dichiarazione utile (Cass. 523/2002; Cass. n. 13056 del 14/07/2004), non è men vero che "...l'art. 8 del D.P.R. n. 322 del 1998 che disciplina termini e modi per la presentazione (comma 1) e per la rettifica (comma 6 in re!. art. 2 commi 8 e 8-bis) della dichiarazione annuale in materia di IVA, al comma 3 prescrive, inoltre, che «le detrazioni sono esercitate entro il termine stabilito dall'art. 19, comma 1, secondo periodo» del D.P.R. n. 633 del 1972, cioè entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto."-cfr.Cass.S.U. n.17757/2016-. Nella stessa occasione, le S.U. hanno fissato il seguente principio di diritto secondo il quale «la neutralità dell'imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l'eccedenza d'imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione; in tal caso, nel giudizio d'impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili» (conf., Cass., sez. 5, sentenza, 23 febbraio 2018, n. 4392; n. 33339 del 2019); - il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione. La sussistenza di tali requisiti esclude difatti la rilevanza dell'assenza di quelli formali, sempre che sia rispettata, come nel caso in esame, la cornice biennale prevista dall'art. 19 del d.P.R. n. 633/72 per l'esercizio del diritto di detrazione (secondo le precisazioni espresse, in particolare, da Cass. 28 luglio 2015, n. 14767, confermate, tra varie, da Cass. 3 marzo 2017, n. 5401); -la questione, pertanto, si sposta su un piano esclusivamente di natura probatoria: l'infrazione è da ritenere emendabile sul piano del rapporto impositivo quando si disponga ugualmente delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto acquirente, ha il diritto di recuperare l'imposta pagata a titolo di rivalsa, sempreché non risulti in concreto impedita la prova della sussistenza dei requisiti sostanziali. Giova evidenziare, del resto, che se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili prescritti dalla normativa interna grava sull'Amministrazione fiscale che intenda disconoscere il diritto a detrazione negando la corrispondenza della realtà effettuale a quella rappresentata nelle scritture contabili l'onere della relativa contestazione e della consequenziale prova; mentre, se a tali obblighi non si attiene, spetta al contribuente fornire adeguata prova dell'esistenza delle condizioni sostanziali cui la normativa comunitaria ricollega l'insorgenza del diritto alla detrazione, dimostrando che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, è debitore dell'IVA e titolare del diritto di detrarre l'imposta (tra varie, in termini, Cass. 17 marzo 2017, n. 6921); -per la "detrazione" Iva occorre, quindi, che il contribuente, in caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale, fornisca la prova dell'esistenza contabile del credito non dichiarato, con la produzione all'ufficio competente di idonea documentazione, quindi con l'esibizione dei registri Iva, delle relative liquidazioni, della dichiarazione cartacea relativa all'annualità omessa, delle fatture e di ogni altra documentazione utile allo scopo (in tal senso anche Cass., 17 marzo 2017, n. 6921; Cass. del 13 agosto 2020, n. 17043; in tal senso anche circolare della Agenzia delle entrate 25-6-2013 n. 21/E, in cui si riconosce la possibilità di "scomputare" direttamente l'importo del credito in detrazione, ove se ne riscontri l'esistenza, in caso di omissione delle dichiarazioni Iva, attraverso <registri IVA e relative liquidazioni, dichiarazione cartacea per l'annualità omessa> e <documenti inerenti e/o equipollenti> alle fatture; in precedenza la circolare 6-8-2012, n. 34/E consentiva solo la presentazione della istanza di rimborso ai sensi dell'art. 21 c1.1g.s 546/1992, purchè il credito in detrazione fosse effettivo);- il contribuente deve quindi dimostrare che, in quanto destinatario di transazioni commerciali, e debitore dell'Iva è titolare del diritto di detrarre l'imposta, con un accertamento in fatto da parte del giudice di merito, da compiersi con la latitudine suggerita dalla stessa corte di giustizia (Causa C- 85/95, Reisdorf); non sono sufficienti allo scopo le sole avvenute liquidazioni periodiche, ma occorre anche l'esibizione dei registri Iva e delle relative liquidazioni, delle fatture e di ogni altra documentazione utile (Cass., 6921/2017). Non sono stati, invece, ritenuti elementi sufficienti l'istanza di condono e la dichiarazione integrativa per la definizione degli anni pregressi (Cass., 9 novembre 2016, n. 22747); -nella specie, la CTR non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio, avendo ritenuto legittimo il disconoscimento del credito Iva utilizzato in compensazione nell'anno 2006 in quanto l'eccedenza di imposta non era stata indicata nella dichiarazione dell'anno precedente (il che era equiparabile ad una omessa dichiarazione), allorquando essendo stato il diritto esercitato pacificamente entro il termine biennale previsto dalla legge (per essere stato credito sorto nel 2005 da dichiarazione omessa riportato nella dichiarazione Iva 2006, anno in cui era stato posto in compensazione) avrebbe dovuto limitarsi a verificare se la contribuente avesse fornito la prova del rispetto dei requisiti sostanziali per operare la detrazione medesima (questione, nella specie, rimasta assorbita); - con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 97 Cost., 16 e 17 della Direttiva CEE del 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE, per avere la CTR ritenuto legittimo il disconoscimento del credito Iva utilizzato in compensazione nel 2006 in forza della omissione formale dell'indicazione di tale credito nella dichiarazione annuale dell'anno precedente, ancorché l'emendabilità da parte del contribuente degli errori, anche non meramente materiali o di calcolo, contenuti in dichiarazioni dovesse essere riconosciuta, alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e buona amministrazione, non rivestendo la dichiarazione una valenza confessoria né costituendo fonte dell'obbligazione tributaria medesima; - l'accoglimento del terzo motivo rende inutile la trattazione del quarto con assorbimento del medesimo; - in conclusione, va accolto il terzo motivo; rigettato il primo; inammissibile il secondo, assorbito il quarto; con cassazione dell'impugnata sentenza - in relazione al motivo accolto - e rinvia anche per le spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione; P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo; rigetta il primo; dichiara inammissibile il secondo; assorbito il quarto; cassa l'impugnata sentenza- in relazione al motivo accolto - e rinvia alla Commissione tributaria regionale de