Cassazione n. 05134/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26916/2015 R.G. proposto da: - [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. (p. Iva e [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), ora denominata [OSCURATO:SOCIETA]. (p. Iva e [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in [OSCURATO:PERSONA] (TV), via dei Carpani, n. 18, in qualità di incorporante di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., già [OSCURATO:PERSONA] F [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ( p. Iva e [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante FIOR Fabio (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TV) il [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed ivi residente, piazza Europa Unita, n. 19; - [OSCURATO:PERSONA] (c.f.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in qualità di ex socio della incorporata [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA].([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TV) il 2 febbraio 1947, ivi residente, via Loreggia di Salvarosa, n. 8; - [OSCURATO:PERSONA] (c .f.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in qualità di ex socio della incorporata [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (VE) il 5 giugno 1950, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TV) via Loreggia di Salvarosa, n. 8, tutti rappresentati e difesi, anche disgiuntamente, come da procura speciale allegata alla memoria ex art. 3 80-bis.1 cod. proc. civ. , dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], presso il quale ultimo domiciliano in Roma, viale Parioli n. 43, -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 651/2015depositata il 13/04/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] di Treviso dell’Agenzia delle entrate, in data 6 luglio 2012, a seguito di PVC elevato dal medesimo Ufficio e di contraddittorio, notificava a [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ed ai soci FIOR Egidio e [OSCURATO:PERSONA] Marisa avvisi di accertamento con cui rettificava la dichiarazione presentata dalla società per l’anno di imposta 2007, con conseguente recupero di maggiori imposte dirette ed indirette nei confronti della medesima e di maggiori IRPEF ed addizionali per trasparenza nei confronti dei soci. 2. Impugnati gli avvisi da tutti i contribuenti, la CTP di Treviso, previa riunione dei ricorsi, li accoglieva parzialmente, disattendendo le questioni preliminari e rideterminando nel merito le pretese fiscali. 3. Proponevano appello in via principale l'Ufficio ed in via incidentale i contribuenti. 3.1. La CTR, con la sentenza epigrafata, respingeva l'appello incidentale ed accoglieva quello principale, dichiarando per l'effetto legittimi, in riforma della sentenza di primo grado, gli avvisi di accertamento. 3.2. Osservava in particolare la CTR quanto segue: -relativamente ai “ presunti motivi di illegittimità degli avvisi di accertamento in relazione al potere di firma di chi li ha sottoscritti”, valgono gli insegnamenti della giurisprudenza di legittimità secondo cui la provenienza di un atto dall'Agenzia delle entrate si presume fino a che non venga approvata la non appartenenza del sottoscrittore all'Ufficio, senza che, in caso di contestazione, quest’ultimo sia tenuto a dimostrare la sussistenza della delega, trattandosi di un atto che non attiene alla legittimazione processuale; - relativamente al “ metodo utilizzato dall'Ufficio per rideterminare il reddito della società […], esso appare corretto nell'‘iter’ logico seguito: a) quanto al criterio utilizzato dai verificatori (consumo di pasta e riso), poiché i documenti di vendita esibiti dai contribuenti non contenevano una descrizione analitica delle prestazioni; b) quanto al[la] mancata valorizzazione del presunto minor quantitativo di pasta a disposizione del ristorante, poiché i contribuenti non hanno fornito prova contraria rispetto alle formalità delle fatture di acquisto (la consegna può essere avvenuta presso l'hotel solo per comodità di stoccaggio); c) quanto al peso di pasta o riso utilizzato per ogni singola porzione (in misura diversa rispetto all'accertamento effettuato nel 2003 per l'anno 1999), poiché effettivamente le abitudini alimentari nazionali negli anni si sono modificate nel senso di ridurre il peso della pasta o del riso […], peso del resto confermato dalla parte stessa con le sue dichiarazioni, riassunte nel P.V. del 04/10/10 (pasta 100 gr., riso 80/90 gr.)”. “Inoltre”, “il ristorante verificato fornisce soprattutto pasti completi e non piatti unici, per cui non è realistico considerare, in relazione alla fattispecie concreta in esame, porzioni di pasta da 135 gr. e porzioni di riso da 120 gr.”. 4. Propongono ricorso per cassazione i contribuenti con cinque motivi. Resiste con articolato controricorso l'Agenzia delle entrate. I contribuenti ulteriormente illustrano con memoria ex art. 380- bis.1 cod. proc. civ. le ragioni poste a fondamento del ricorso per cassazione, insistendo per l’accoglimento dello stesso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., inammissibilità dell'atto di appello erariale e conseguente nullità del procedimento di secondo grado e della sentenza della CTR, che non ha rilevato detta inammissibilità, per violazione degli artt. 22, commi 1 e 2, e 53, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. 1.1. L'Ufficio appellante non ha depositato la ricevuta di spedizione afferente alla notifica postale dell'atto di gravame. Consta invece accluso a questo “un documento auto-confezionato dallo stesso Ente finanziario appellante” - riprodotto in ricorso a fini di autosufficienza - che riporta l’“ elenco dei pieghi raccomandati e assicurati consegnati all'agenzia postale”, da cui risulterebbero, tra i destinatari, anche i contribuenti. Il deposito di tale documento non può tuttavia sostituire la prescritta ricevuta della spedizione per raccomandata ovvero sanare l'onere incombente sull'Ufficio appellante. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 22, commi 1 e 2, e 53, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, per le stesse ragioni di doglianza oggetto del primo motivo, nell'ipotesi in cui le si qualificasse come “errores in iudicando”. 3. Entrambi i motivi – evidentemente suscettibili di trattazione congiunta per comunanza di censure – sono manifestamente infondati. 3.1. Come di recente statuito dalle Sezioni Unite di questa Suprema Corte, intervenute a comporre un contrasto giurisprudenziale formatosi sul punto, “nel processo tributario, non costituisce motivo d'inammissibilità del ricorso (o dell'appello), che sia stato notificato direttamente a mezzo del servizio postale universale, il fatto che il ricorrente (o l'appellante), al momento della costituzione entro il termine di trenta giorni dalla ricezione della raccomandata da parte del destinatario, depositi l'avviso di ricevimento del plico e non la ricevuta di spedizione, purché nell'avviso di ricevimento medesimo la data di spedizione sia asseverata dall'ufficio postale con stampigliatura meccanografica ovvero con proprio timbro datario. Solo in tal caso, infatti, l'avviso di ricevimento è idoneo ad assolvere la medesima funzione probatoria che la legge assegna alla ricevuta di spedizione; invece, in loro mancanza, la non idoneità della mera scritturazione manuale o comunemente dattilografica della data di spedizione sull'avviso di ricevimento può essere superata, ai fini della tempestività della notifica del ricorso (o dell'appello), unicamente se la ricezione del plico sia certificata dall'agente postale come avvenuta entro il termine di decadenza per l'impugnazione dell'atto (o della sentenza)” (Sez. U, n. 13452 del 29/05/2017, Rv. 644364- 03; identicamente, da ultimo, Sez. 5, n. 24726 del 11/08/2022, Rv. 665493-01, in una fattispecie in cui la S.C. ha cassato la decisione della corte territoriale di inammissibilità dell'appello in ragione del mancato deposito della ricevuta di spedizione della raccomandata a mezzo del servizio postale e del computo errato del termine di trenta giorni dalla data di spedizione, invece che da quella di ricezione). Le Sezioni Unite hanno altresì soggiunto che “il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente (o dell'appellante), che si avvalga per la notificazione del servizio postale universale, decorre, non dalla data della spedizione diretta del ricorso a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento, ma dal giorno della ricezione del plico da parte del destinatario (o dall'evento che la legge considera equipollente alla ricezione)” (Rv. 644364-02). A fronte di tali insegnamenti delle Sezioni Unite, deve anzitutto osservarsi come i motivi in disamina pretermettano che – alla stregua di una non contestata affermazione effettuata dall’Agenzia delle entrate nel controricorso (p. 2) – l’avviso di ricevimento è stato “anch’esso prodotto in giudizio”. 3.2. Ad ogni modo, anche a prescindere da ciò, premesso che le Sezioni Unite, nella sentenza di cui innanzi, si riferiscono, alla lettera, al deposito dell'“avviso di ricevimento del plico”, in luogo del deposito della “ricevuta di spedizione” quale adempimento idoneo agli effetti dell’osservanza dell’art. 22, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, viene in rilievo che, nella fattispecie, l’Agenzia delle entrate ha depositato un modulo recante l’intestazione della medesima e contenente (come emerge dalla relativa fotocopia riprodotta a p. 16 del ricorso) l’“elenco dei pieghi raccomandati e assicurati consegnati all’agenzia postale”. Nella casella “sub” 003 di detto elenco, figurano, come “destinatari”, i contribuenti, con la specifica indicazione del numero di raccomandata con A.R. loro diretta e l’indicazione della tassa di euro 5,10 assolta. In calce figura il timbro datario dell’[OSCURATO:PERSONA] di Padova, con l’apposizione della sigla del funzionario. Il modulo che ne occupa – lungi dal costituire un mero documento auto-prodotto dall’Agenzia delle entrate – rappresenta invece una vera e propria “distinta cumulativa di consegna”, posto che già nel titolo evidenzia chiaramente avere ad oggetto i “pieghi raccomandati e assicurati consegnati all’agenzia postale”; ulteriormente, l’effettività della consegna, ai fini della spedizione ai contribuenti mediante piego raccomandato con A.R. individuato con tanto di numero, è attestata dal timbro datario (il cd. timbro tondo) apposto dall’[OSCURATO:PERSONA]. Alla luce di ciò emerge come tale distinta – che assume la valenza di atto pubblico, siccome promanante, in disparte che dall’Agenzia delle entrate, dall’[OSCURATO:PERSONA], con specifico riguardo all’apposizione del timbro datario documentante l’effettività della consegna e, quindi, dal punto di vista di detto Ufficio, della ricezione dei pieghi menzionati in distinta nel giorno indicato nel timbro stesso – esibisca caratteristiche equivalenti a quelle della ricevuta di spedizione di cui fa menzione segnatamente l’art. 22, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992: ricevuta surrogabile, alla stregua del ricordato insegnamento delle Sezioni Unite, dall’“avviso di ricevimento” a condizione che in esso “la data di spedizione sia asseverata dall'ufficio postale con stampigliatura meccanografica ovvero con proprio timbro datario”. Invero, l’onere di deposito incombente sul ricorrente o appellante a termini del ridetto art. 22, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992 è prescritto, a pena di inammissibilità ex art. 53, comma 2, del medesimo D.Lgs., al fine del controllo della tempestività della notificazione del ricorso: talché, tornando al caso di specie, siffatto controllo è reso possibile dalla distinta cumulativa di consegna proprio in ragione dell’apposizione (come nell’avviso di ricevimento) della data di consegna all’[OSCURATO:PERSONA], con contestuale ricezione da parte di questo, dei pieghi contenuti in elenco. 3.3. Ad identiche conclusioni è giunta recentemente la giurisprudenza di legittimità. Invero – come ritenuto da Sez. 6 - 5, n. 14163 del 04/06/2018, Rv. 648752-01 – “ nel processo tributario, la prova del perfezionamento della notifica a mezzo posta dell'atto di appello è validamente fornita dal notificante mediante la produzione dell'elenco delle raccomandate recante il timbro delle poste, poiché la veridicità dell'apposizione della data mediante lo stesso è presidiata dal reato di falso ideologico in atto pubblico, riferendosi all'attestazione di attività compiute da un pubblico agente nell'esercizio delle sue funzioni di ricezione, senza che assuma rilevanza la mancanza di sottoscrizione, che non fa venir meno la qualificazione di atto pubblico del detto timbro, stante la possibilità d'identificarne la provenienza e non essendo la stessa richiesta dalla legge ‘ad substantiam’” (in termini analoghi, cfr., da ultimo, altresì, Sez. 6-5, n. 19547 del 19/07/2019, e Sez. 5, n. 31879 del 31/08/2022). 3.4. Quanto precede – tenuto conto che i contribuenti non contestano (e non dimostrano di aver contestato già dinanzi alla CTR) né le attestazioni contenute nella distinta né, per vero, la tempestività in sé dell’avvio, da parte dell’Ufficio, del procedimento notificatorio per posta in relazione all’osservanza del termine per impugnare – vota (come anticipato) entrambi i motivi in disamina al rigetto. 4. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 25 D.Lgs. n. 446 del 1997 e dell’art. 56, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, in combinato disposto con l’art. 2697 cod. civ. 4.1. La sentenza impugnata è erronea quanto alla questione preliminare relativa al difetto di delega del sottoscrittore degli accertamenti opposti innanzi alla CTP. Gli atti impositivi recano tutti l'identica dicitura in calce, da cui risulta la sottoscrizione del “[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA])”, il quale, indimostrato rivestire funzioni dirigenziali (anche agli effetti di C. Cost. n. 37 del 2015), sottoscrive “su delega del [OSCURATO:PERSONA], Dott. [OSCURATO:PERSONA]”. Le norme indicate in rubrica prescrivono che gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Pertanto, è inconferente la motivazione in contrario addotta dalla CTR, viepiù erronea nella parte in cui sostiene che la natura sostanziale degli avvisi esonererebbe il fisco dall'onere di dimostrare il conferimento di una delega al sottoscrittore. 5. Il motivo è fondato. 5.1. L’affermazione della CTR secondo cui, in tema di sottoscrizione degli avvisi di accertamento, vige una presunzione relativa di provenienza degli stessi dall’Ufficio, fintanto che non risulti l’estraneità a questo del sottoscrittore, contravviene alla ricevuta giurisprudenza di legittimità. 5.2. Ricorre infatti l’insegnamento a termini del quale “l'avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. […], da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente” (Sez. 6-5, n. 32172 del 10/12/2019, Rv. 656473-01) (ciò comportando, tra l’altro, che – come rilevato da Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340-01 – “ nessun effetto sulla validità [dell’avviso] può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità [di cui a C. Cost. n. 37 del 2015] dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012”). A fronte di ciò, quantunque “la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 abbia natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna” (Sez. 6-5, n. 28850 del 08/11/2019; Rv. 655599-01; Sez. 5, n. 11013 del 19/04/2019, Rv.653414- 01), un tanto non legittima affatto la presunzione ritenuta dalla CTR. Invero – in conformità a quanto espressamente sostenuto da Sez. 5, n. 19190 del 17/07/2019, Rv. 654755-01 – è a rilevarsi che, “ se il contribuente contesta la legittimazione del soggetto, diverso dal dirigente, alla sottoscrizione dell'atto, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza della prova, il corretto esercizio del potere, producendo, anche nel corso del secondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firma e non di funzioni”. 5.3. Nella specie, rammentato che l’allegazione dell’Agenzia delle entrate in controricorso, secondo cui “l’Ufficio ha prodotto in giudizio tutta la documentazione attestante l’esistenza di valida delega” ed “il Dott. [OSCURATO:PERSONA] era impiegato della carriera direttiva e non dirigente” (cfr. pp. 2 e 3), è contrastata dai contribuenti nella memoria, secondo cui “l’Ufficio non ha prodotto in giudizio alcuna ‘documentazione attestante la delega’”, con l’aggiunta, in nota, che “l’unico documento in proposito allegato dall’Ufficio nel giudizio di merito è il n. 6 delle controdeduzioni che non reca alcun richiamo al Dott. M. [OSCURATO:PERSONA], pur evidenziando come la delega dovesse essere nominativa” (p 3), sarebbe stato preciso compito della CTR, invece totalmente disatteso, render conto di contenuto e portata dei documenti agli atti, valutando al cospetto degli stessi la conducenza dell’eccezione dei contribuenti e la compiuta osservanza, o meno, da parte dell’Ufficio, dell’onere – di cui alla citata Sez. 5, n. 19190 del 2019 – “ di dimostrare […] il corretto esercizio del potere”. 5.4. In ragione di quanto precede, il motivo che ne occupa merita accoglimento, con conseguente necessità che la sentenza impugnata sia annullata e cassata con rinvio per nuovo esame e, all’esito, altresì per la regolazione tra le parti delle spese di lite. 6. Restano per l’effetto assorbiti i restanti due motivi, volti a denunciare, - quanto al quarto, ai sensi dell ’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., stante l’apparenza della motivazione in ordine agli elementi che, secondo la CTR, supporterebbero le riprese fiscali (avendo la CTR confermato il merito delle riprese fiscali con asserzioni del tutto generiche ed apodittiche, senza individuare puntualmente le fonti documentali e chiarire da quali documenti del giudizio di merito avrebbe tratto il proprio convincimento); -quanto al quinto motivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R: n. 600 del 1973, 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e 2729 cod. civ., in correlazione con il principio generale europeo che garantisce il diritto di difesa anche “sub specie” dell'inutilizzabilità delle dichiarazioni rese “contra se” dal contribuente nel corso dell’istruttoria amministrativa (avendo la CTR confermato le riprese fiscali sulla base di elementi carenti di gravità e precisione, singolarmente inutilizzabili, con riferimento alle dichiarazioni “contra se” rese ai verificatori in corso del procedimento e non introducibili ad ulteriore valutazione ai fini della configurabilità di una presunzione di maggiore impo