Cassazione n. 36014/2021

nte ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4052/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. (già [OSCURATO:SOCIETA]., incorporante la società BORGHI E [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:SOCIETA].), in persona del le- gale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliata presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Oslavia; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Ba- silicata, n.201/1/2012 depositata il 14 dicembre 2012 e che non risul- ta notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 30 settembre 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza n. 201/1/12 depositata in data 14 dicembre 2012 la Commissione tributaria regionale della Basilicata accoglieva l'appello principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e rigettava l'appello in- cidentale della Borghi e [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. avverso la sentenza n. 397/2/10 della Commissione tributaria provinciale di Po- tenza che aveva accolto il ricorso della società contro il diniego di rimborso IVA 2006 per spese sostenute su cespiti immobiliari di pro- prietà altrui inseparabili dai beni cui accedono oggetto di contratto preliminare traslativo della proprietà ad effetti anticipati, acconti per forniture da effettuare pagati in sede di stipula del contratto prelimi- nare e di acquisti di beni non ammortizzabili, nonché il decreto di so- spensione al rimborso IVA perché corrispondente ad operazioni com- merciali ritenute inesistenti. 2. A differenza della decisione di primo grado, la quale aveva parzial- mente accolto il ricorso seppure non per la sospensione del rimborso IVA, il giudice d'appello riteneva VIVA non rimborsabile perché relati- va a fatture di opere di ristrutturazione e trasformazione di beni altrui non idonee ad essere contabilizzate tra le immobilizzazioni perché estrinsecantesi in beni materiali con autonoma funzionalità e da am- mortizzare solo con le aliquote applicabili per i beni strumentali. Rite- neva inoltre non detraibile VIVA per operazioni non ancora ultimate e correttamente sospeso il rimborso IVA perché relativo ad operazioni di cui era stata dimostrata l'inesistenza o prive di data certa. 3. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la con- tribuente deducendo cinque motivi. L'Agenzia delle Entrate ha deposi- tato controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo - dedotto ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.53 e 27 del d.lgs. n.546 del 1992 per inammissibilità del- l'appello proposto dall'Agenzia avverso la sentenza di primo grado, con cui vengono riproposti gli stessi motivi già svolti nelle controde- duzioni in primo grado in assenza di specificità del gravame. 5. Il motivo è inammissibile. Premesso che la questione non è rileva- bile d'ufficio e, anzi, nel processo tributario la sanzione di inammissi- bilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata re- strittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. c.c., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 707 del 15/01/2019, Rv. 652186 - 01), è il motivo di ricorso ad essere aspe- cifico. La società non censura infatti in modo circostanziato la senten- za impugnata, ma si appunta sull'atto di appello proposto avverso la sentenza di primo grado. Inoltre, non risulta che la questione sia sta- ta sottoposta all'attenzione della CTR com'era onere della ricorrente dimostrare (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 24340 del 04/10/2018, Rv. 651398 - 01), ulteriore ragione di inammissibiltà per difetto di auto- sufficienza. 6. Con il secondo motivo - ai fini dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa appli- cazione dell'art.30 del d.P.R. n.633 del 1972 nella parte in cui la CTR ha confermato il diniego del rimborso IVA, relativamente all'imposta assolta per la realizzazione di un complesso turistico su immobili di proprietà di terzi, ma in detenzione della società in forza di contratto preliminare di compravendita dei cespiti, da un lato per lavori effet- tuati su proprietà altrui e, perciò, costi non iscrivibili contabilmente tra quelli ammortizzabili; dall'altro, per la residua somma denegata al rimborso, perché acconti su forniture e sul preliminare di vendita del fabbricato per i quali la detraibilità dev'essere differita alla stipula del- l'atto definitivo. 7. Il motivo è fondato. Premesso che la questione controversa ogget- to della doglianza riguarda il rimborso IVA, per quanto riguarda i la- vori effettuati su proprietà altrui e perciò costi non iscrivibili contabil- mente tra quelli ammortizzabili, va data continuità anche nel caso di specie al recente orientamento di questa Corte secondo il quale «In tema di Iva, l'esecuzione, da parte del comodatario, di opere di ri- strutturazione e manutenzione sull'immobile detenuto in comodato, indipendentemente dalla loro autonoma funzionalità o asportabilità al termine del periodo contrattualmente stabilito, dà diritto alla detra- zione dell'imposta o, in mancanza, all'alternativo diritto al rimborso, allorquando sussista un nesso di strumentalità con l'attività di impre- sa o professionale, anche se potenziale o in prospettiva, da questi svolta.» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 215 del 11/01/2021, Rv. 660227 - 01). 8. Infatti, la sentenza Cass. S.U. n. 11533 del 11/05/2018 ha inter- pretato il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, comma 2, lett. c) alla luce del principio di neutralità dell'IVA, il quale ha carattere tendenzial- mente assoluto (CGUE 12 maggio 2021 in causa C-844/19; CGUE 18 marzo 2021 in causa C-895-19; CGUE 28 febbraio 2018, in causa C672/16; CGUE 14 settembre 2017, in causa C-132/16; CGUE 18 lu- glio 2013, in causa C-124/12; CGUE 29 ottobre 2009, in causa C-29/08). 9. Da tale insegnamento giurisprudenziale si desume che il diritto alla detrazione e, in alternativa, il diritto al rimborso dell'eccedenza de- traibile, devono essere assicurati al contribuente anche con riferimen- to alle opere eseguite su beni immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o profes- sionale, anche se quest'ultima sia potenziale o in prospettiva. Ciò è conforme alla citata decisione Cass. S.U. n. 11533/2018, resa in un'i- potesi di lavori di ristrutturazione e manutenzione eseguiti su bene concesso in locazione, e il principio di diritto va esteso alla presente fattispecie, pienamente assimilabile, in cui i lavori sono pacificamente relativi a beni altrui oggetto di detenzione qualificata in forza di con- tratto preliminare ad effetti anticipati (Cass. Corte di Cassazione, Se- zioni Unite, con sentenza 27 marzo 2008, n. 7930). 10. Identica è la logica regolatrice, secondo la quale «l'esercente atti- vità d'impresa o professionale può dedurre dai redditi d'impresa i co- sti occorsi per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di un immo- bile condotto in locazione, anche se si tratta di un bene di proprietà di terzi, purché sussista il requisito dell'inerenza, avente valenza quali- tativa, e quindi da intendersi come nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra il bene e l'attività svolta» (Cass. S.U. n. 11533/2018; conformi, Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 6022/2020), non essendo decisivo il fatto che le opere realizzate possano essere ri- mosse e, dunque, siano autonomamente utilizzabili o meno dopo il periodo di utilizzo. Per quanto riguarda gli acconti su forniture e sul preliminare di vendi- ta del fabbricato per i quali la detraibilità è stata ritenuta differita alla stipula dell'atto definitivo, va rammentato che, in tema di IVA, la sti- pulazione del contratto preliminare di compravendita di un immobile, accompagnata dal versamento anticipato del corrispettivo, anche in forma di acconto, è sufficiente a realizzare il presupposto dell'imposi- zione ai sensi dell'art.6 primo e quarto comma del d.P.R. n.633 del 1972 nei limiti dell'importo fatturato e pagato (Cass. Sez. 5, Sentenza n.12192 del 15/5/2008; Cass. Sez. 5, Sentenza n.21949 del 2010) in quanto l'operazione dedotta nel contratto si considera effettuata limi- tatamente all'importo fatturato, principio di diritto che deve trovare applicazione anche nella presente fattispecie. 11. Con il terzo motivo - ai sensi dell'art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa ap- plicazione dell'art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972 circa la sospensio- ne del rimborso dell'IVA, ritenuta relativa ad operazioni inesistenti, per aver errato il giudice di primo grado nel non accogliere la prospet- tazione di parte in quanto provvedimento che dev'essere adottato in via cautelare di autotutela in attesa di definizione del giudizio penale. 12. Il motivo è inammissibile. In disparte dalla tecnica di formulazio- ne che compendia plurimi e concorrenti paradigmi processuali in una incerta commistione, come eccepito in controricorso, la questione del- la sospendibilità del rimborso IVA in presenza di mero p.v.c. per rite- nuta assenza dei presupposti di cui all'art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972 è questione nuova, dal momento che la sentenza ha fatto rife- rimento alla contestazione, avanzata dal contribuente, circa il presup- posto del "fumus boni iuris" della ragione di credito vantata dall'Am- ministrazione, anche se non attualmente liquido ed esigibile (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 25893 del 31/10/2017, Rv. 646172 - 02), os- sia nel caso di specie l'inesistenza o meno delle operazioni sottostan- ti, questione diversa dalla non sussumibilità della sospensione nella fattispecie dell'art.38 bis comma 3 del d.P.R. n.633 del 1972. Nè la contribuente dà evidenza nel corpo del motivo di aver introdotto tem- pestivamente la questione in primo grado e poi di averla riproposta in appello, essendo risultata soccombente sul capo di decisione della sentenza della CTP circa la sospensione del rimborso IVA. 13. Con il quarto motivo di ricorso - ex art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.- la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt.112 cod. proc. civ. e 111 Cost., con riferimento alla pronuncia della CTR sulla sospensione del rimborso IVA, per es- sersi il giudice d'appello spinto ultra petita non limitandosi alla verifica della legittimità del provvedimento di sospensione, svolgendo consi- derazioni circa gli elementi indiziari relativi all'asserita inesistenza delle operazioni sottostanti, anziché attenersi al disposto dell'art.38 bis del d.P.R. n.633 del 1972. 14. Il motivo presenta profili di inammissibilità e di infondatezza. Premesso il mancato rispetto della specificità della ragione di impu- gnazione anche per il motivo in disamina e quanto sopra già statuito circa la qualificazione ai fini dell'art.art.38 bis cit., la Corte osserva che la CTR, investita della questione della sospensione del rimborso IVA si è correttamente pronunciata sull'esistenza o meno del "fumus boni iuris", ossia sulla presenza di una "ragione di credito" della P.A. stessa, un eventuale pagamento dovuto, a salvaguardia dell'eventua- le compensazione legale dello stesso con un credito, anche se non at- tualmente liquido ed esigibile (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9853 del 05/05/2011, Rv. 617940 - 01), nel caso di specie in dipendenza di operazioni inesistenti. Esso infatti costituisce il presupposto per l'ado- zione del provvedimento cautelare della sospensione del rimborso, essendo estranea alla natura ed alla funzione del provvedimento qualsiasi considerazione di un eventuale "periculum in mora". h 15. Con il quinto motivo la società- ai fini dell'art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.- deduce la violazione degli artt.12 legge n. 212 del 2000 e 24 Cost per l'adozione del provvedimento di diniego rimborso IVA anteriormente al termine dilatorio di 60 giorni. 16. Il motivo è inammissibile, in quanto la questione non risulta pro- posta anteriormente al giudizio di legittimità, dal momento che la sentenza non dà conto della questione e che il ricorso non accenna alla tempestiva introduzione del tema del contraddittorio endoproce- dimentale in primo grado e la sua riproposizione in appello. 17. In conclusione, per effetto dell'accoglimento del secondo motivo di ricorso, disattesi i restanti, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR della Basilicata, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo di ricorso, disattesi i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Basilicata, in di- versa composizione, in rel