Cassazione n. 11904/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15444/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA], difeso e rappresentato per procura speciale dall’ Avv. [OSCURATO:PERSONA] e domiciliato in Roma, piazza Cavour, presso la cancelleria della Corte Suprema di Cassazione; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione staccata di Catania,n. 5028/06/2018, depositata il 15 novembre 2018. [OSCURATO:PERSONA]-RIMBORSO IRPEFUdita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 2 aprile 202 3 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia- sezione staccata di Catania, di cui all’epigrafe, che ha rigettato l'appello erariale avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ragusa, che aveva parzialmente accolto, con esclusione della ripetizione di quanto versato a titolo di Iva, il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] contro il silenzio-rifiuto tenuto dall'Amministrazione sull'istanza di rimborso dello stesso contribuente, che chiedeva la restituzione delle maggiori imposte versate -a titolo di Iva, Irpef ed Ilor, per gli anni 1990, 1991 e 1992. L'istanza era fondata sull'art. 9, comma 17, legge 27 dicembre 2002, n. 289, relativa alla definizione agevolata, con riduzione al 10% delle imposte, riconosciuta ai residenti delle province di Siracusa, Ragusa e Catania, colpite dal sisma del 13 e del 16 dicembre 1990. Il contribuente, assumendo di essere destinatario del beneficio in questione, ed avendo pagato le imposte per l'intero, riteneva di avere diritto alla restituzione del 90% del versato. Il contribuente ha prodotto controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo l’Amministrazione ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4,cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 18, 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, per non avere la CTR dichiarato inammissibile il ricorso introduttivo del contribuente, per mancanza, nell’originaria istanza di rimborso, del quantum richiesto , con conseguente mancata formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile; oltre che per difetto della prova di aver versato quanto richiesto in restituzione al fisco. Il motivo non è inammissibile, come invece eccepito dal controricorrente, per non avere l’Agenzia sollevato la medesima eccezione nell’ambito dei gradi di merito, atteso che si tratta di questione rilevabile anche d’ufficio in ogni stato e grado ( sulla rilevabilità d’ufficio dell’improponibilità, nel giudizio tributario, di una domanda di puro accertamento cfr. Cass., Sez. U., 23/12/2009, n. 27209; con riferimento, in particolare, alla rilevabilità d’ufficio dell’ improponibilità del ricorso introduttivo derivante dalle carenze assolute dell’istanza di rimborso cfr. Cass. n.29040 del 2019 ). Il motivo è invece infondato, sotto il profilo della sussunzione della relativa fattispecie processuale nelle norme di rito di cui alla censura, in quanto l’istanza di rimborso, prodotta dal contribuente (quale allegato 2 al controricorso, unitamente alla ricevuta del suo deposito) e richiamata e riassunta nel corpo del controricorso, evidenzia l’indicazione dell’importo oggetto della richiesta di ripetizione, corredato di prospetto riassuntivo articolato e di riferimento alla produzione di allegate attestazioni dell’avvenuto pagamento delle imposte. A fronte di tale produzione, idonea ad integrare il contenuto specificominimo di allegazione necessario affinché l’istanza di rimborso (essendo il contribuente creditore ed attore sostanziale) possa generare u n silenzio - rifiuto e quindi un provvedimento impugnabile con il ricorso introduttivo ( cfr. Cass. 30/11/2012 , n. 21400; Cass. 20/03/2000, n. 3250; Cass. 13/12/2018 , n. 32263 ; Cass.21/02/2020, n. 4565), la censura ( generica, perché astratta rispetto al contenuto effettivo dell’istanza) della ricorrente, non può quindi essere accolta. Giova peraltro precisare che la censura sarebbe comunque inammissibile anche qualora il riferimento alla mancata prova delle somme versate, ed oggetto della domanda di parziale rimborso, dovesse intendersi diretta a censurare non meramente il contenuto dell’istanza di rimborso, ai fini dell’asserita improponibilità in rito del ricorso introduttivo, ma anche l’accertamento, in giudizio, dei versamenti effettuati dal contribuente e, quindi, dell’esistenza stessa del diritto alla ripetizione. Infatti, la sentenza impugnata ha accertato espressamente l’avvenuto versamento dell’Irpef per gli anni in questione, dando atto che tale dato era pacifico tra le parti. Pertanto, la ricorrente avrebbe dovuto, ma non lo ha fatto, censurare puntualmente tale accertamento e la sua ratio decidendi, anche evidenziando specificamente in base a quale delle proprie difese nel merito dovesse escludersi la non contestazione del presupposto fattuale dell’avvenuto versamento. 2.Con il secondo motivo l’Amministrazione ricorrente lamenta « Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., dell'art. 9, comma 17, della Legge n. 289/2002, dell'art. 1, comma 665, della Legge n. 190/2014 (Legge di stabilità 2015), della VI direttiva n. 77/388/CEE come interpretata dalla Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] con sentenza del 17 luglio 2008 in causa C-132/06, dell'ordinanza della Sesta Sezione della Corte di Giustizia delle [OSCURATO:PERSONA] del 15 luglio 2015 in causa C-82/14, nonché dell'art. 107 e 108, paragrafo 3 del Trattato sul funzionamento dell'Unione Europea e della Decisione della Commissione Europea C/ 2015, 5549 final, in relazione all'art.360, comma 1, n.3 c.p.c. Per quanto occorrer possa, violazione e/o falsa applicazione del Regolamento CE n.1407/2013 e del Regolamento CE n.717/2014, se del caso per il tramite degli articoli 11 e 117 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.» 2.1. Il motivo è infondato. Il mezzo è infatti inammissibile quando censura la pretesa violazione dell’art.2697 cod. civ., che nel corpo di questo secondo mezzo la contribuente riferisce nuovamente ai versamenti delle imposte già effettuati dal contribuente: deve richiamarsi, sul punto, quanto rilevato a proposito del primo motivo, in ordine al relativo accertamento espresso dalla CTR. Alle ragioni di inammissibilità del primo mezzo, dalle quali è affetto anche il secondo, si aggiunga la considerazione che la denuncia della violazione dell’art. 2697 cod. civ. non è ammissibile quando, come nel caso di specie, non viene criticata l’erronea inversione dell’attribuzione dell’onere della prova (comunque non commessa dalla CTR), ma la valutazione operata, nel merito, dal giudice d’appello circa l’adempimento dello stesso onere da parte di chi ne era gravato (Cass. 23/10/2018, n. 26769). 2.2. Anche per il resto , il motivo è in fondato. Infatti, la Commissione UE, con la decisione n. C (2015) 5549 final del 14/08/2015, ha stabilito all'art. 1 che «Le misure di aiuto di Stato in oggetto (L. 27 dicembre 2012, n. 289, art. 9, comma 17, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; L. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 363, e successive modifiche e integrazioni; L. 27 dicembre 2006, n: 296, art. 1, comma 1011, e successive modifiche e integrazioni; L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 6, colma 4-bis e 4-ter, e successive modifiche e integrazioni; L. 12 novembre 2011, n. 183, art. 33, comma 28, e successive modifiche e integrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi sopraccitate), che riducono tributi e contributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l'Italia ha dato effetto in maniera illegale in violazione dell'art. 108, Par. 3, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea, sono incompatibili con il mercato interno». ̀ fatta tuttavia salva (art. 3 dec . cit.) l'ipotesi che si tratti di un «aiuto individuale» che «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento, (CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014», ovvero dai regolamenti che prevedono gli aiuti cd. de ḿnimis (art. 2 decisione cit.), o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal regolamento adottato in applicazione dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98» (sull'applicazione degli artt. 92 e 93 -ora 87 e 88 -del T rattato a determinate categorie di aiuti di Stato orizzontali), «o da ogni altro regime di aiuti approvato», ma «fino a concorrenza dell'intensità̀massima prevista per questo tipo di aiuti» (art. 2 decisione cit.). Secondo la Commissione, infatti, «una decisione negativa in merito ad un regime di aiuti non pregiudica la possibilità̀che determinati vantaggi concessi nel quadro dello stesso regime non costituiscano di per ś aiuti di Stato o configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mercato interno (ad esempio perch́́ il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un'attivit à̀ economica e che pertanto non vanno considerati come imprese oppure perch́́ il beneficio individuale èin linea (con) il regolamento de minimisapplicabile oppure perch́́ il beneficio individuale è concesso in conformit à di un regime di aiuto approvato o un regolamento di esecuzione)» (§ 134 dec. cit.).La decisione della Commissione UE, impugnata da una società̀ siciliana (T - 172/16), èstata confermata dal Tribunale di primo grado UE, con sentenza del 26 gennaio 2018, che non risulta essere stata impugnata. E' altresì̀sopraggiunta l' ordinanza della Corte di giustizia 15 luglio 2015, nella causa C-82/14, che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha dichiarato che «Gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, devono essere interpretati nel senso che ostano ad una disposizione nazionale, come l'articolo 9, comma 17, della legge del 27 dicembre 2002, n. 289, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Finanziaria 2003), la quale prevede, in seguito al terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa, a beneficio delle persone colpite da quest'ultimo, una riduzione del 90% dell'imposta sul valore aggiunto normalmente dovutaper gli anni 1990, 1991 e 1992, riconoscendo in particolare il diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte a titolo di imposta sul valore aggiunto, in quanto la suddetta disposizione non soddisfa i requisiti del principio di neutralitàfiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'imposta sul valore aggiunto dovuta nel territorio italiano.». La decisione della Commissione UE e l'ordinanza della Corte di giustizia appena citate hanno quindi sciolto, in senso negativo (nei termini richiamati), quella riserva, sulla verifica della compatibilità̀ del beneficio con l'ordinamento dell'Unione europea, alla quale lo stesso art. 1, comma 665, della I. n. 190 del 2014, subordinava l'applicazione dell'agevolazione, che infatti nelle more sospendeva per quei contribuenti «che svolgono attività̀ d'impresa». Relativamente all'effetto di tali pronunce, questa Corte ha già̀avuto occasione di chiarire che « La sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E, di atto normativo vincolante e, dunque, di "ius superveniens", sicch́́ il giudice di legittimità̀ è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materiaoggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito.» ( Cass. 30/06/2016, n. 13458). E' stato quindi precisato che «In tema di agevolazioni tributarie in favore di vittime di calamitànaturali, l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 (recante benefici fiscali in favore delle vittime del sisma del 13 e 16 dicembre 1990 in Sicilia) non è applica bile ai contribuenti che svolgono attivit à̀ d'impresa, costituendo un aiuto di stato illegittimo, ai sensi dell'art. 108, par. 3, del TFUE, come stabilito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015, la quale ha pure precisato che, per quanto riguarda gli aiuti individuali già concessi prima della data di avvio della decisione e dell'ingiunzione di sospensione, il regime va considerato compatibile con il mercato interno se, in virtù̀della deroga prevista dall'art. 107, par. 2, lett. b) del TFUE, può̀ essere stabilito un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dall'impresa in seguito alla calamità naturale e l'aiuto di Stato concesso, dovendosi evitare i casi di sovracompensazione rispetto ai danni subiti, dovuta al cumulo di aiuti, oppure se i benefici risultino in linea con il regolamento "de minimis" applicabile.» (Cass.25/01/2019, n. 2208). Pertanto, «spetta al giudice di merito valutare se nella singola fattispecie ricorra l'ipotesi di un aiuto individuale che, al momento della sua concessione, soddisfa le condizioni previste dai regolamenti UE che prevedono gli aiuti cd. "de minimis" o quelle previste dal regolamento CE n. 994 del 1998 del Consiglio, sull'applicazione degli artt. 92 e 93 del trattato che istituisce la Comunità̀europea a determinate categorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regime di aiuti approvato, fino a concorrenza dell'intensità̀ massima prevista per tale tipo di aiuti» (Cass. 27/11/2019, n. 30927). In ordine, in particolare, all'oggetto ed alle modalità̀di tale verifica, èstato altresì̀ puntualizzato che: «In tema di agevolazioni tributarie erogate a un'impresa per calamità naturali, il giudice nazionale è tenuto a verificare se il beneficio individuale sia compatibile con il regolamento "de minimis" applicabile ovvero se ricorrano le condizioni che rendono l'aiuto compatibile con il mercato interno (ai sensi dell'art. 107, § 2, lett. b), TFUE) in quanto destinato a compensare i danni causati da calamitànaturali, con la conseguenz a che il contribuente che vuole fruire del beneficio deve fornire la prova, per il rispetto del limite del "de minimis", che l'ammontare totale degli aiuti ottenuti nel periodo di tre anni, decorrente dal momento dell'ottenimento del primo aiuto, non supera la soglia prevista nel regolamento, ovvero, per l'applicazione dell'ipotesi prevista dall'art. 107, § 2. lett. b) TFUE, di avere la sede operativa nell'area colpita dalla calamità al momento dell'evento ed anche l'assenza di una sovracompensazione dei danni subiti, scorporando dal pregiudizio accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o derivanti da altre forme di aiuto). Ai fini di detta prova, per effetto dello "ius superveniens" costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità̀, èconsentita alle parti l'esibizione di documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili» (Cass. 26/06/2019, n. 17199). E' stato peraltro precisato che « bench́́ la Commissione UE abbia espressamente previsto un'eccezione all'obbligo di recupero degli aiuti già̀ erogati, ove sia giustificata dalla scadenza del termine decennale di conservazione dei documenti contabili (§ 150 decisione cit.), tale eccezione va interpretata in maniera restrittiva. Non è, infatti, possibile autorizzare, per analogia, successivamente all'adozione della decisione impugnata, l'erogazione automatica degli aiuti dichiarati incompatibili, senza privare di efficacia pratica detta decisione e l'intero sistema di controllo degli aiuti di Stato (Trib. UE, 26/01/2018, [OSCURATO:PERSONA] e Diagnostico G.B. Morgagni, §§ 96-97 e 98-104)» (Cass. 27/11/2019, n. 30927, in motivazione). Quanto alla predetta decisione della Corte di giustizia, si tratta di un provvedimento al quale questa Corte attribuisce in genere natura di ius superveniens, producendo mutamenti normativi che hanno efficacia immediata nell'ordinamento nazionale (Cass. 12/09/2014, n. 19301), purch́́ non siano necessari nuovi accertamenti di fatto, e valenza retroattiva (Cass.09/10/2019, n. 25278); senza che esistano preclusioni alla rilevabilità̀, anche d'ufficio e per la prima volta, in sede di legittimità̀ della questione relativa alla compatibilit à̀ della norma interna con vena comunitaria sopravvenuta , essendo tenuto il giudice di ultima istanza a tale controllo (cfr. Cass. 02/07/2014, n.15032), in quanto «La verifica della compatibilità̀ del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime» (Cass. 10/12/2015, n. 24952). Tanto premesso, nell'applicazione dell'ordinanza della Corte di giustizia del 15 Luglio 2015, causa C-82/14, questa Corte ha giàprecisato che «l'art. 9, comma 17, della I. n. 289 del 2002 non è applicabile in materia d'IVA atteso che, nel prevedere a beneficio delle persone colpite dal terremoto che ha interessato le province di Catania, Ragusa e Siracusa una riduzione del 90 per cento di tale imposta, normalmente dovuta per gli anni 1990, 1991 e 1992, con riconoscimento del diritto al rimborso, in tale proporzione, delle somme già corrisposte, non soddisfa il principio di neutralità̀ fiscale e non consente di garantire la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, sicch́́ si pone in contrasto con l'ordinamento comunitario, come chiarito dall'ordinanza 15 Luglio 2015 della Corte di Giustizia nella causa C-82/14» (cosìCass. n. 18205 del 16/09/2016; conf. Cass. n. 25278 del 16/12/2015; Cass. n. 16923 del 10/08/2016; Cass. n. 17563 del 04/07/2018). [...] Ovviamente, come già̀ segnalato al punto 4.2., la riduzione dei tributi dovuti da imprese in aree colpite da calamità naturali non è applicabile in materia d'IVA, atteso che il riconoscimento del diritto al rimborso proporzionale delle somme già̀corrisposte, non soddisfacendo il principio di neutralità̀fiscale e non garantendo la riscossione integrale dell'IVA dovuta nel territorio italiano, si pone di per se stesso in contrasto col diritto dell'UE.» (Cass. 27/11/2019, n. 30927, cit., anche in motivazione). Con la conseguenza, pertanto, che, in materia d'Iva, il diritto all'agevolazione de qua, e di conseguenza anche quello al rimborso delle somme giàpagate, non spetta neppure nei predetti limiti entro i quali, per le imposte dirette, potrebbe essere in ipotesi concesso all'esito deinecessari accertamenti in fatto. 2.3. Nel caso sub iudice la CTR ha accertato che il contribuente svolgeva attività d’impresa; che era incontestata (come lo è tuttora) la relazione territoriale con l’area colpita dagli eventi sismici in questione; che non vi era stata decadenza rispetto al termine per proporre la domanda di rimborso; e che era applicabile il regolamento de minimis, in quanto «l’importo complessivo del volume d’affari, nel triennio di che trattasi, certamente non superava il “limite” fissato dal legislatore comunitario ai fini della deroga de qua ». Tale ultimo accertamento in concreto, solo in astratto censurato dalla ricorrente, sebbene espresso, con formula sintetica, con riferimento alla non eccedenza del “volume d’affari” del contribuente nella frazione temporale interessata, comporta implicitamente l’accertamento della non eccedenza, rispetto al limite comunitario, anche delle imposte pagate (che sono logicamente inferiori all’intero “volume d’affari”) parzialmente riconosciute dalla CTP (euro 167.123,07 per Irpef ed Ilor, cfr. pag. 4 del ricorso) e confermate dalla CTR, a titolo di rimborso. Nella sostanza, quindi, la CTR ha accertato che gli aiuti accertati e riconosciuti nel triennio, ovvero le imposte da rimborsare, sono inferiori allimite “de minimis”. Quanto all’Iva, poi, la non spettanza del rimborso è ormai oggetto di decisione passata in giudicato, avendo la CTR rigettato l’appello incidentale del contribuente avverso la decisione della CTP che, in parte qua, aveva già rigettato il ricorso introduttivo. Pertanto, relativamente al rimborso dell’Iva, il secondo motivo del ricorso erariale è inammissibile, non avendo l’Agenzia interesse ad impugnare una decisione (il rigetto dell’appello incidentale del contribuente) che la vede integralmente vittoriosa sul punto. 3.Con il terzo motivola ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della legge 23 dicembre 2014 n. 190, quale novellato dall'art. 16-octies del d.l. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017 n. 123, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere il giudice a quo ritenut o che l e questioni relative al limite del rimborso, posto da tali norme, non fossero attinenti all’accertamento giudiziale del credito controverso, ma dovessero avere rilevanza esclusivamente nella fase esecutiva o di ottemperanza della relativa decisione.Il motivo è infondato, in quanto la CTR ha deciso la questione in conformità ai principi espressi dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, in mancanza di disposizioni transitorie, non incide sui giudizi in corso l'introduzione di limiti quantitativi al procedimento di rimborso da parte di una legge sopravvenuta (l'art. 16-octiesdel D.L. 20 giugno 2017 n. 91, convertito, con modificazioni, dalla Legge 3 agosto 2017 n. 123), attuata con provvedimento amministrativo, in quanto la stessanon incide sul titolo del diritto alla ripetizione, che si forma nel relativo processo, ma esclusivamente sull'esecuzione del medesimo (Cass. 08/01/2018, n. 227; Cass. 14 /03/ 2018, n. 6213; Cass.26/01/2021, n. 1640). Pertanto, le eventuali questioni concernenti i limiti delle risorse stanziate ed i conseguenziali provvedimenti liquidatori attengono soltanto alla fase esecutiva e/o di ottemperanza (tra le tante: Cass. 31 /01/ 2019, n. 2846; Cass. 22 /02/ 2019, n. 5300; Cass.26/01/2021, n. 1640; Cass. 01/02/ 2021, n. 2192; Cass.25/03/2021, n. 8393). 4.Le spese seguono la soccombenza. 5.Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore del contr