Cassazione n. 19611/2026

avvocata [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'ARRIGO-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA sez. dist. di BRESCIA n. 2821/2021 depositata il 20/07/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio – avente per oggetto l’impugnazione dellasentenza n. 2821/2021 della Commissione tributaria della LOMBARDIA, sez.dist. Brescia (hinc: CTR) depositata in data 20/07/2021 – prende origine daNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026tre atti impositivi emessi nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (hinc: lacontribuente o la società contribuente), con i quali venivano eseguite leriprese a titolo IVA per gli anni 2013, 2014, 2015 e 2016, in ragione dellanon corretta applicazione del regime di margine di cui agli artt. 36 ss. d.l.n. 41 del 1995 conv. con modif. dalla legge n. 85 del 1995, in relazione adautoveicoli di provenienza comunitaria.1.1. Tali atti venivano impugnati dalla società contribuente davanti allaCommissione tributaria provinciale di Brescia che, riuniti i giudizi, rigettavai ricorsi proposti, con sentenza confermata dalla CTR. Quest’ultima, inparticolare, ha ritenuto accertato che la fornitura di autovetture allacontribuente fosse riconducibile a società tedesche, che emettevano fatturedi cessione intracomunitaria nei confronti di diverse società cartiereinterposte, le quali, a loro volta, emettevano fatture di vendita conl’applicazione del regime di margine nei confronti della contribuente.I veicoli non varcavano la frontiera tedesca verso i paesi, dove sitrovava, formalmente, la sede delle cartiere, ma finivano direttamente inItalia, presso la concessionaria della società contribuente. Il giudice diseconde cure ha fatto riferimento, in particolare, allo scambio di missivemolto eloquenti, alla mancanza della CMR (con la conseguente impossibilitàdi verificare la provenienza dei beni), ai pagamenti eseguiti sul contocorrente del sig. [OSCURATO:PERSONA] (titolare di un’impresa individuale in Germania, conil quale era stato stipulato un contratto di commissione) anziché su quellodelle società cartiere, mentre le provvigioni venivano versate sul contointestato a Calmar di [OSCURATO:PERSONA].1.2. Per quanto riguarda le sanzioni era chiaro che la contribuente,anche a concedere che non avesse operato con dolo, aveva, comunque,tenuto una condotta connotata da colpa grave.2. Contro la sentenza della CTR la ricorrente ha proposto ricorso incassazione con quattro motivi.3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.Numero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è stata denunciata la violazione del principio dicorrispondenza tra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 c.p.c. (conriferimento alla violazione e falsa applicazione dell’art. 56 d.P.R. n. 633 del1972) – omessa pronuncia ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente – richiamate, a pag. 7 ss. del ricorsoin cassazione i motivi proposti nel ricorso introduttivo e nell’atto di appello– censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata sul motivoincentrato sulla violazione dell’art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972 prospettatadalla contribuente, in relazione ai richiami agli esiti delle verifiche eseguitedalle autorità doganali polacca, ungherese e tedesca relativi alle societàAutoluxury SP.zo.o., [OSCURATO:PERSONA], MS Autoservice, D40Sport Car e SagioCar di [OSCURATO:PERSONA] contenuti negli avvisi di accertamento impugnati,ma rimasti ignoti alla parte appellante.1.2. Il motivo è infondato, perché la CTR, dato atto, nella parteespositiva che il giudice di prime cure aveva respinto l’eccezione di carenzadi motivazione dell’atto impositivo impugnato, si è pronunciata sulleeccezioni della contribuente, affermando, alla fine di pag. 3 che: «Leeccezioni proposte da parte privata e reiterati [reiterate] sotto forma dieccezioni avverso la sentenza sono prive di pregio. Le difese approntatedalla contribuente e i documenti prodotti non sono sufficienti a scardinarequanto è stato accertato.» Non sussiste, pertanto, il vizio di omessapronuncia censurato dalla ricorrente con il primo motivo di ricorso.2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza impugnata per inosservanza degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4,d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c.2.1. Con tale motivo la ricorrente – richiamati a pag. 12 ss. i contenutidei ricorsi introduttivi e degli atti di appello, nonché i documenti prodotti –censura la sentenza impugnata per aver formulato proposizioni meramenteNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026assertive, prive di qualsiasi aggancio concreto con la situazione devolutaalla CTR. Dalla documentazione in atti emergeva, tuttavia, l’impossibilitàper la ricorrente di presumere che per le cessioni contestate non fosseapplicabile il regime di margine ovvero che il soggetto cedente non fossequello indicato sulla carta di circolazione.2.2. Il motivo è infondato, non essendo riscontrabile il vizio denunciatodalla ricorrente, posto che da oltre un decennio le Sezioni Unite di questaCorte hanno precisato che è denunciabile in cassazione solo l'anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché ilvizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confrontocon le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazioneapparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella"motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusaqualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione(Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Nel caso di specie la CTR – comerisulta anche dalla sintesi riportata nella parte espositiva – ha adempiuto aipropri oneri motivazionali, non restando al di sotto del cd. minimocostituzionale. Le conclusioni e le argomentazioni del giudice di secondecure sono, quindi, non condivise dalla ricorrente, ma non incorrono nel viziomotivazionale denunciato con il secondo motivo di ricorso.3. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt.36, 37 e 38 d.l. n. 41 del 1995, in relazione all’art. 54 e agli artt. 2697,2727 e 2729 c.c.3.1. Con tale motivo la ricorrente evoca i principi della giurisprudenzadi legittimità in caso di contestazione al contribuente dell’indebitadetrazione dell’IVA relativa a fatture emesse per operazioni inesistenti. Inparticolare, l’amministrazione finanziaria deve provare che l’operazioneNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026sottesa non è mai stata posta in essere o non è stata posta in essere tra isoggetti indicati nella fattura, precisando gli elementi, anche di naturaindiziaria, sui quali si fonda la contestazione anche in merito alla conoscenzao conoscibilità della fittizietà delle operazioni da parte del soggetto cherichieda la detrazione. Solo quando l’amministrazione finanziaria abbiafornito tale prova è onere del contribuente dimostrare la fonte legittimadella detrazione o del costo altrimenti indeducibile e la sua mancataconsapevolezza di partecipare a un’operazione fraudolenta.3.2. Ad avviso di parte ricorrente nel caso in esame la CTR è incorsa nelvizio dedotto, non avendo rilevato che l’amministrazione finanziaria nonaveva provato la conoscenza o la conoscibilità della presunta fittizietà delleoperazioni e la conseguente indebita applicazione del regime di margine.3.3. Il motivo è infondato, dal momento che la ricorrente sovrappone iprincipi affermati dalla giurisprudenza di legittimità in materia di indebitadetrazione dell’IVA per l’uso di fatture per operazioni soggettivamenteinesistenti con le regole che presidiano la ripartizione dell’onere della provadella buona fede nell’ipotesi in cui venga contestata la presenza dei requisitiper applicare il cd. regime di margine.La circostanza che il meccanismo fraudolento sia stato attuato, nel casoin esame, mediante una triangolazione con una società cartiera, non eliminale peculiarità della disciplina del regime di margine, anche sotto il profilodella ripartizione dell’onere della prova.Mentre nell’ipotesi di indebita detrazione dell’IVA connessa all’uso difatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti tali operazioni sonoeffettive e reali, ma il soggetto emittente è inesistente e viene, in tal modo,applicata al contribuente (che invoca successivamente la detrazionedell’IVA) l’imposta in rivalsa, senza che quest’ultima sia, successivamente,versata, nel caso del regime di margine viene in rilievo un regime restrittivoe agevolativo che consente di applicare l’IVA sulla (sola) differenza delprezzo di acquisto e di quello di rivendita del bene, presupponendo che ilNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026dante causa di chi invoca l’applicazione del regime favorevole non abbia, asua volta, detratto l’IVA. In caso contrario si avrebbe la detrazione perintero dell’IVA sulla prima operazione e l’applicazione ridotta (i.e. per ladifferenza tra il valore di acquisto e quello di rivendita) e non per l’interovalore del bene con riferimento alla seconda operazione, andando adalterare il principio di neutralità che caratterizza l’imposta.3.4. Se è vero che la buona fede viene in rilievo tanto nell’ipotesi in cuiil contribuente invochi il diritto a detrarre l’IVA relativa a un’operazionesoggettivamente inesistente (in quanto non conosceva o non avrebbepotuto conoscere, neppure usando l’ordinaria diligenza, il caratteresoggettivamente fittizio dell’emittente delle fatture), quanto nell’ipotesi diapplicazione del regime di margine (circa la conoscenza del fatto che il dantecausa del contribuente non avesse detratto l’IVA) sono diverse le disciplineche connotano la ripartizione dell’onere della prova. Nel primo caso, infatti,spetta all’amministrazione finanziaria la prova, anche in via presuntiva, inbase ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente fosse a conoscenza(o che avrebbe dovuto essere a conoscenza, usando l'ordinaria diligenza inragione della qualità professionale ricoperta) della sostanziale inesistenzadel contraente (Cass., 20/04/2018, n. 9851 e succ.), mentre nel secondocaso è onere del contribuente, a fronte della contestazionedell’amministrazione dell’assenza dei requisiti per fruire del cd. regime dimargine, dimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito inassenza della consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, maanche di aver usato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto(Cass., Sez. U, 20/09/2017, n. 21105). Secondo le Sezioni Unite di questaCorte il regime del margine - previsto dall'art. 36 d.l. n. 41 del 1995, conv.con modif. in l. n. 85 del 1995, per le cessioni da parte di rivenditori di benid'occasione, di oggetti d'arte, da collezione o di antiquariato - costituisce unregime speciale in favore del contribuente, facoltativo e derogatorio rispettoal sistema normale dell'imposta, la cui disciplina deve essere interpretataNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026restrittivamente e applicata in termini rigorosi. Pertanto, qualoral'amministrazione contesti, in base ad elementi oggettivi e specifici, che ilcessionario abbia indebitamente fruito di tale regime, spetta a quest'ultimodimostrare la sua buona fede, e cioè non solo di aver agito in assenza dellaconsapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale, ma anche di averusato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto (secondo criteridi ragionevolezza e di proporzionalità rapportati al caso concreto), al fine dievitare di essere coinvolto in tali situazioni, in presenza di indizi idonei afarne insorgere il sospetto (Cass., Sez. U, 12/09/2017, n. 21105).3.5. Nel caso di specie ad essere contestata dall’Agenzia delle Entratenon è la detrazione dell’IVA applicata per intero in relazione a una fatturaemessa per un’operazione soggettivamente inesistente, ma l’attuazione diun meccanismo fraudolento che, attraverso una triangolazione fittizia, haconsentito, da un lato, al primo cedente di detrarre l’IVA per intero e,dall’altro lato, ha permesso all’acquirente di fruire regime di margine(nonostante la detrazione dell’imposta da parte dell’originario venditore)applicando l’IVA in misura pari alla differenza del valore di acquisto e quellodi rivendita e non sull’intero valore di tale ultima operazione. Lacontestazione di una triangolazione con un soggetto interposto non può,quindi, portare a invertire l’onere della prova, ponendo a caricodell’amministrazione finanziaria l’onere di provare la buona fede delcontribuente, che spetta, invece, a quest’ultimo dimostrare alla luce deicriteri scolpiti dalle Sezioni Unite nel 2017.3.6. Tenuto conto delle coordinate ermeneutiche appena delineateoccorre rilevare, quanto alle allegazioni del contribuente in ordine al fattoche si trattasse di soggetti privati, che nella specie è stato fatto unaccertamento di fatto dal giudice di seconde cure - anche con riferimento aquanto evidenziato dalla ricorrente in merito ai libretti di circolazione (v.pag. 34 ricorso in cassazione, dove si sostiene che dalle carte di circolazionerisultava che i proprietari degli automezzi acquistati dalla ricorrente eranoNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026soggetti privati e che era, quindi, corretta l’applicazione del regime dimargine) – in esito al quale la CTR ha affermato che: «lo scambio di missivemolto eloquenti; la mancanza del CMR (lettera di vettura internazionale peril trasporto su strada di beni) che non permette di verificare la realeprovenienza del bene; i pagamenti effettuati sul conto corrente di Calvellianziché sul conto corrente delle cartiere comunitarie fornitrici, mentre leprovvigioni da contratto corrisposte a [OSCURATO:PERSONA] vengono versate sul contodella società Calmar di [OSCURATO:PERSONA]; oltre alle condizioni di compravenditae a quanto evidenziato nel PVC; costituiscono indizi, gravi, precisi econcordanti che hanno permesso all’Agenzia di emettere con certezza gliSi tratta, quindi, di una valutazione complessiva del materialeprobatorio, con un accertamento in fatto, non sindacabile da questa Corte.4. Con il quarto motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 5,comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997.4.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui ha affermato, con riferimento alle sanzioni irrogate alla societàcontribuente, la presenza di una condotta qualificabile almeno in termini dicolpa grave. Si riporta, quindi, a quanto già evidenziato nel terzo motivo diricorso (con riferimento alla mancanza di prova, da partedell’amministrazione finanziaria, della conoscenza o conoscibilitàdell’asserita fittizietà delle operazioni) e la prova fornita dalla contribuente,in ordine alla circostanza che i proprietari degli automezzi fossero soggettiprivati, con la conseguenza che non emergevano indizi che potesseroconsentire di portare alla conclusione di presumere di partecipare aun’evasione fiscale.4.2. Il motivo è infondato, nella parte in cui la ricorrente evoca lacarenza di prova dell’elemento soggettivo da parte dell’amministrazionefinanziaria, richiamando il terzo motivo di ricorso, per le stesse ragioni cheNumero registro generale 5529/2022Numero sezionale 2891/2026Numero di raccolta generale 19611/2026Data pubblicazione 13/06/2026hanno portato a concludere per l’infondatezza di quest’ultimo, alle quali sirinvia.4.3. Il motivo è, inoltre, inammissibile nella parte in cui evoca unarivalutazione della condotta tenuta dalla contribuente, motivata dalla CTRanche con riferimento a una serie di elementi puntualmente indicati (« …certamente ha operato con colpa grave come sopra …»), richiamando loscambio di missive eloquenti, la mancanza delle CMR (che non consentival’identificazione della reale provenienza dei beni), i pagamenti fatti sul contocorrente del sig. [OSCURATO:PERSONA] anziché su quelli delle cartiere (mentre leprovvigioni venivano corrisposte sul conto di Calmar di [OSCURATO:PERSONA]).5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna della ricorrente al pagamento delle spesedi lite in favore della controricorrente. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso;condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.600,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/03/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]