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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 16139/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

GENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;– controricorrente-ricorrente incidentale –avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo gradodi Bolzano, n. 78/02/2017, depositata in data 11 ottobre 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1.

L’Agenzia delle entrate, sulla base del PVC redatto dallaGuardia di finanza di Bressanone il 4 aprile 2013 all’esito di unaverifica fiscale condotta per gli anni dal 2007 al 2010, emetteva neiconfronti della contribuente i seguenti atti:a) avviso di accertamento n.

TBA01A300844/2015, con il qualerecuperava a tassazione, in relazione all’anno 2009, i dividendiNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026corrisposti da due società tedesche ([OSCURATO:PERSONA].

KG e PassData pubblicazione 25/05/2026Grundstucks [OSCURATO:PERSONA].

KG), redditi da fabbricati siti in Ortisei einteressi attivi maturati su conto corrente estero;b) avviso di accertamento n.

TBA01A300859/2015, con il qualerecuperava a tassazione, in relazione all’anno 2010, i dividendicorrisposti da due società tedesche ([OSCURATO:PERSONA].

KG e PassGrundstucks [OSCURATO:PERSONA].

KG), redditi da fabbricati siti in Ortisei einteressi attivi maturati su conto corrente estero.La contribuente impugnava con separati ricorsi i detti attideducendo, per quanto qui ancora rilevi, il diritto allo scomputo delleimposte versate in Germania.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Bolzano, consentenza n. 152/2016 accoglieva solo in parte i ricorsi, dichiarandonon dovute le sanzioni relative all’IRPEF sui dividendi, stante lasituazione di obiettiva incertezza del quadro normativo.

Inparticolare, riteneva non applicabile la Convenzione stipulata traItalia e Germania, in quanto non riguardava l’ipotesi, ricorrente nellaspecie, di mancata dichiarazione dei redditi.2.

L’Ufficio e la contribuente interponevano due distinti appelliavverso la sentenza, richiedendo la riforma della stessa nella parterispettivamente loro sfavorevole; l’odierna ricorrente, per quanto quiancora rilevi, eccepiva anche l’incostituzionalità dell’art. 165, comma8, t.u.i.r.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado di Bolzano, riunitii giudizi, rigettava ambedue gli appelli.3.

La contribuente propone ricorso per cassazione affidato atre motivi.

L’Agenzia resiste con controricorso, contenente ricorsoincidentale affidato a due motivi.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’8 maggio2026.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c.Numero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026RAGIONI DELLA DECISIONEData pubblicazione 25/05/2026Preliminarmente va rigettata, non ravvisandosenel’opportunità, l’istanza, avanzata dalla ricorrente, di riunione delpresente giudizio a quello rubricato al n.r.g. 5037/2017, avente adoggetto altre annualità e chiamato all’odierna adunanza camerale;la trattazione congiunta dei ricorsi assicura, infatti, la stessaesigenza dell’unitario esame delle medesime questioni svolte nei varigiudizi e, al contempo, maggiore ordine ed agilità di trattazione(Cass. 25/08/2023, n. 25288).1.

Con il primo motivo del ricorso principale la contribuentelamenta la «violazione di norme ex Art 360 n° 3 c.p.c. in relazioneagli Artt. 165 comma 8 e 169 DPR 918/86, e in relazione all’Art 10 e24 della [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppieimposizioni, ratificata con legge n° 459 del 24 novembre 1992:L’illegittimità dell’avviso di accertamento per via del diritto dellaRicorrente allo scomputo delle imposte estere versate in Germaniarelativamente a redditi dalla stessa percepiti in qualità di sociotitolare di partecipazioni qualificate detenute rispettivamente nellesocietà di capitali tedesche “[OSCURATO:PERSONA].

KG” e “PassGrundstucks [OSCURATO:PERSONA].

KG”».

In particolare, l’art. 169 t.u.i.r.prevede l’applicazione del testo unico solo se più favorevole alcontribuente rispetto ad accordi internazionali contro la doppiaimposizione; nella specie la disciplina più favorevole è dettata,invece, dalla [OSCURATO:PERSONA] contro le doppieimposizioni, in particolare dagli artt. 10 e 24 che consentono ladeducibilità delle imposte pagate all’estero senza alcunaprescrizione.

Di qui la correttezza di una interpretazionecostituzionalmente ed unionalmente orientata (v. sent.

CGUE 30giugno 2011) dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r., che tenga conto dellaprevalenza delle norme convenzionali.1.1.

Il motivo è fondato.1.2.

L’art. 165 del t.u.i.r., rubricato ‘credito d’imposta per iredditi prodotti all’estero’, prevede che se alla formazione del redditoNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte iviNumero di raccolta generale 16139/2026pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in deDattraa pzubibolincaezio ne 25/05/2026dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'impostacorrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il redditocomplessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'impostaammesse in diminuzione (comma 1) e, per quanto qui rilevi, che ladetrazione non spetta in caso di omessa presentazione delladichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'esteronella dichiarazione presentata (comma 8).L’art. 24 della Convenzione tra l'Italia e la Germania per evitarele doppie imposizioni, ratificata e resa esecutiva nell'ordinamentonazionale dalla legge n. 459 del 1992, sotto la rubrica «Disposizioniper evitare la doppia imposizione», per quanto qui interessa cosìrecita:«1.

Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata inconformità dei seguenti paragrafi del presente articolo.2. a) Fatto salvo il capoverso b), se un residente dellaRepubblica italiana riceve elementi di reddito imponibili nellaRepubblica federale di Germania, la Repubblica italiana, nel calcolarele proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presenteConvenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte dettielementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presenteConvenzione non stabiliscano diversamente.In tal caso, la Repubblica italiana deve dedurre dalle imposte cosìcalcolate l'imposta sui redditi pagata nella Repubblica federale diGermania (ivi compresa, se del caso, l'imposta sulle attivitàcommerciali, industriali ed artigianali nei limiti in cui essa siaprelevata sugli utili), ma l'ammontare della deduzione non puòeccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementidi reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono allaformazione del reddito complessivo.Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento direddito venga assoggettato nella Repubblica italiana ad imposizioneNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario diData pubblicazione 25/05/2026detto reddito in base alla legislazione italiana».1.3.

Si pone, pertanto, il problema dell'interpretazione delpredetto art. 24, paragrafo 2, capoverso a), della Convenzione, alfine di verificare se - come assume l'Ufficio e come ritenuto dalgiudice a quo - l'esclusione dalla base imponibile delle imposteitaliane dei redditi derivanti dai dividendi presupponga che ilcontribuente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] i redditi prodotti in Germania,o se piuttosto – come sostiene la ricorrente – l’art. 165, comma 8,t.u.i.r., che tale obbligo prevede, non spieghi alcun effetto nellafattispecie, disciplinata dalla norma convenzionale.1.4.

Giova peraltro sottolineare, prima di procedere ad ognialtra considerazione, che la Convenzione contro le doppie imposizioniin parola, conclusa tra l'Italia e la Repubblica federale tedesca -insieme a quella in vigore con il Brasile, firmata il 3 ottobre 1978 eratificata con Legge 29 novembre 1980, n. 844 - si differenzia,all'interno del complesso degli strumenti convenzionali cui l'Italia haaderito in materia, per la circostanza che l'eliminazione della doppiaimposizione è ottenuta non già ricorrendo al tradizionale metododell'imputazione (ovvero del credito d'imposta), ma attraverso ilsistema dell'esenzione.Di tale peculiarità è quindi necessario tener conto, sia nelconsiderare conclusioni giurisprudenziali già maturate conriferimento a convenzioni che operano attraverso il diversomeccanismo del credito d'imposta, sia nel contestualizzare leargomentazioni che seguono in questa sede.1.5. [OSCURATO:PERSONA], una volta recepite nel nostro ordinamentointerno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, aisensi dell'art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema diadattamento dell'ordinamento italiano alle norme del dirittointernazionale) e dell'art.117 Cost. (che prevede l'obbligo comunedello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivantidall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), comeNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 delNumero di raccolta generale 16139/2026d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disDpatoa spuizbbiolicnaziio ne 25/05/2026concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordiinternazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n.917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso T.U.

«siapplicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agliaccordi internazionali contro la doppia imposizione»).Sulla base di dette norme, quindi, questa Corte (Cass.,19/01/2009, n. 1138; Cass., 15/7/2016, n. 14474) ha non soloaffermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere dispecialità del loro ambito di formazione, così come le altre normeinternazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti normenazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoliderivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost.,comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art.3); ma anche specificato in particolare che, in materia d'imposte sulreddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Statiprevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni didoppia imposizione, su quelle interne (Cass., 24/11/2016, n.23984).Pertanto, l'esclusione convenzionale dalla base imponibiledisposta dall’ art. 24, paragrafo 2, capoverso a), della Convenzionetra Italia e Germania, ratificata dalla legge n. 459 del 1992, cosìcome ante interpretato, prevale sulla disciplina dettata (tra l’altro intermini di credito di imposta) dall’art. 165, comma 8, t.u.i.r.1.6.

La quaestio iuris devoluta con il motivo in scrutinio è statarisolta negli stessi termini anche con riferimento all’omologaprevisione contenuta nella Convenzione stipulata tra Italia e Brasile(Cass. 09/09/2024, n. 24160) e non sussistono motivi perdiscostarsi dalla citata pronuncia, resa, tra l’altro, all’esito dellapubblica udienza.

Si è, al riguardo, sostenuto che:-il termine “deduzione” utilizzato dalla Convenzione è atecnico:il meccanismo con cui si evita la doppia imposizione, in realtà, non èNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026la deduzione dalla base imponibile, ma la detrazione dell’impostaData pubblicazione 25/05/2026assolta all’estero da quella complessivamente (sul “redditocomplessivo”) dovuta allo Stato italiano;-l’obbligo che lo Stato italiano ha assunto nei confronti delloStato brasiliano è un obbligo incondizionato: proprio perché, insubiecta materia, non è lo Stato italiano che, motu proprio, nella suasovranità, concede al residente, suo contribuente, un creditod’imposta, quest’ultimo (quale strumento tecnico utilizzato perassicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri daparte del contribuente.

In altre parole, con la Convenzione bilateralel’Italia si è obbligata, nei confronti del Brasile, a limitare la suasovranità in tema di imposizione fiscale; si è obbligata a far sì che icontribuenti che paghino le tasse al fisco brasiliano in relazione adelementi di reddito posti in essere in Brasile, nel caso in cui sianoassoggettati a tassazione anche in Italia in relazione a quegli stessielementi di reddito, non subiscano una doppia imposizione;-l’adempimento di tale obbligo internazionale non può subire,sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gliStati parti della Convenzione, con la conseguenza che all’odiernacontribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione inrelazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia inBrasile che in Italia, l’Agenzia delle Entrate non può opporrel’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8,t.u.i.r., perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad unaviolazione del diritto internazionale pattizio;-peraltro, l’ordinamento tributario interno, nell’ambito delleimposte sui redditi, contiene delle disposizioni che attribuisconoprevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia (art. 169t.u.i.r.);-dunque, in presenza di un obbligo internazionaleincondizionato dello Stato italiano di evitare la doppia imposizione alcontribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizioneNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026sia nello Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165,Data pubblicazione 25/05/2026comma 8, t.u.i.r., non può applicarsi.1.7.

I medesimi principi debbono valere nell’ipotesi de qua,cui similitudini con quella intercorsa con il Brasile sono state giàsupra evidenziate) utilizza il termine ‘deduzione’ atecnicamente econ essa l’Italia si è obbligata a far sì che i contribuenti che paghinole tasse al fisco tedesco in relazione ad elementi di reddito posti inessere in Germania, nel caso in cui siano assoggettati a tassazioneanche in Italia in relazione a quegli stessi elementi di reddito, nonsubiscano una doppia imposizione.Con riferimento ai redditi da lavoro dipendente questa Corte(Cass. 14/04/2021, n. 9725) ha statuito che la previsione di cuiall’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania àncora la potestàimpositiva allo Stato di residenza solo se coincidente con quello incui il lavoro viene esercitato.

La disposizione prevede infatti che nelcaso in cui l'attività sia svolta nell'altro Stato contraente - ovveroquello in cui il contribuente non ha residenza - "le remunerazionipercepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato";pertanto, ove il cittadino italiano abbia assolto a tutti i suoi obblighitributari mediante il versamento integrale delle imposte in Germanianon possono richiedersi ulteriori adempimenti o versamenti in Italia.I medesimi principi sono stati affermati anche con riferimentoad altre Convenzioni stipulate dall’Italia contro le doppie imposizioni,ad esempio in relazione a quella con il Portogallo, ratificata con lalegge n. 562/1982 (cfr. Cass. sent. 09/09/2024, n. 24205).1.8.

Il motivo va, quindi, accolto; la sentenza d’appello ècassata, sulla base del seguente principio di diritto: «l’obbligoincondizionato, previsto dalla Convenzione tra Italia e Germaniacontro le doppie imposizioni sui redditi (art. 24), di detrarre, entrodeterminati limiti, dall’imposta da versare al fisco italiano l’impostaversata al fisco estero, si applica anche nel caso di omessapresentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditiNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026prodotti all’estero nella dichiarazione presentata, in quanto la normaNumero di raccolta generale 16139/2026interna (art. 165, comma 8, t.u.i.r.) non può legittimamenteDa ltaim puibtbalicraezio ne 25/05/2026l’efficacia precettiva delle norme internazionali pattizie o porsi incontrasto con esse (art. 117, comma 1, Cost.), premurandosi lostesso ordinamento interno, tramite le disposizioni di cui all’art. 75del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986(quest’ultima nella parte in cui afferma implicitamente la prevalenzadel diritto internazionale pattizio nel caso in cui sia più favorevole alcontribuente), di attribuire alle norme interne il carattere dellacedevolezza rispetto alle norme internazionali pattizie più favorevolial contribuente».2.

Con il secondo motivo la contribuente deduce la «violazionedi norme ex Art. 360 n° 3 c.p.c. per violazione dell’art. 7, c. 1 dellaLegge n. 212/2000: L’illegittimità dell’avviso di accertamento perdifetto di motivazione per mancata allegazione del PVC del 4 aprile2013 – Violazione dell’art. 7, c. 1 della Legge n. 212/2000».

LaCommissione di secondo grado, nel richiamare le decisioni di primogrado in merito alla eccezione de qua, ha errato nel ritenere validoil richiamo, contenuto negli avvisi, per relationem al PVC, soprattuttoperché nella specie l’Ufficio si era discostato dalle risultanze del PVC.3.

Con il terzo (ed ultimo) motivo la contribuente lamenta la«violazione di norme ex Art 360 n° 3 c.p.c. in relazione agli Artt 165comma 8 e 169 DPR 918/86, e in relazione all’Art 10 e 24 dellaConvenzione Italia Germania per evitare le doppie imposizioni,ratificata con legge n° 459 del 24 novembre 1992, con riferimentoagli Artt 3,e 53 Cost».

Censura la decisione della Commissione disecondo grado di rigetto dell’eccezione di incostituzionalità sollevatain appello.Il secondo ed il terzo motivo devono ritenersi assorbitinell’accoglimento del primo.4.

Parimenti devono ritenersi assorbiti i due motivi di ricorsoincidentale proposti dall’Ufficio, con i quali rispettivamente, vienededotta la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360,Numero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026comma primo, n. 4, c.p.c., per avere il giudice di appello annullatoData pubblicazione 25/05/2026le sanzioni, in difetto di una specifica domanda, e la violazione degliartt. 47 t.u.i.r., 10, comma 1, della [OSCURATO:PERSONA]Germania, 1,commi 1 e 3, d.lgs. n. 471/1997 e 2697 c.c., per avere la CTRritenuto sussistenti le ‘obiettive condizioni di incertezza’ atte adescludere le sanzioni.5.

In definitiva, il primo motivo del ricorso principale vaaccolto, assorbiti gli altri, nonché il ricorso incidentale; la sentenzagravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado di Bolzano, in altra composizione, perché provveda alnuovo esame in relazione alla censura accolta ed alla liquidazionedelle spese di legittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti glialtri nonché il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano,in diversa composizione, per nuovo esame in relazione alla censuraaccolta e perché provveda anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026.Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
GENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato;– controricorrente-ricorrente incidentale –avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo gradodi Bolzano, n. 78/02/2017, depositata in data 11 ottobre 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate, sulla base del PVC redatto dallaGuardia di finanza di Bressanone il 4 aprile 2013 all’esito di unaverifica fiscale condotta per gli anni dal 2007 al 2010, emetteva neiconfronti della contribuente i seguenti atti:a) avviso di accertamento n. TBA01A300844/2015, con il qualerecuperava a tassazione, in relazione all’anno 2009, i dividendiNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026corrisposti da due società tedesche ([OSCURATO:PERSONA]. KG e PassData pubblicazione 25/05/2026Grundstucks [OSCURATO:PERSONA]. KG), redditi da fabbricati siti in Ortisei einteressi attivi maturati su conto corrente estero;b) avviso di accertamento n. TBA01A300859/2015, con il qualerecuperava a tassazione, in relazione all’anno 2010, i dividendicorrisposti da due società tedesche ([OSCURATO:PERSONA]. KG e PassGrundstucks [OSCURATO:PERSONA]. KG), redditi da fabbricati siti in Ortisei einteressi attivi maturati su conto corrente estero.La contribuente impugnava con separati ricorsi i detti attideducendo, per quanto qui ancora rilevi, il diritto allo scomputo delleimposte versate in Germania.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Bolzano, consentenza n. 152/2016 accoglieva solo in parte i ricorsi, dichiarandonon dovute le sanzioni relative all’IRPEF sui dividendi, stante lasituazione di obiettiva incertezza del quadro normativo. Inparticolare, riteneva non applicabile la Convenzione stipulata traItalia e Germania, in quanto non riguardava l’ipotesi, ricorrente nellaspecie, di mancata dichiarazione dei redditi.2. L’Ufficio e la contribuente interponevano due distinti appelliavverso la sentenza, richiedendo la riforma della stessa nella parterispettivamente loro sfavorevole; l’odierna ricorrente, per quanto quiancora rilevi, eccepiva anche l’incostituzionalità dell’art. 165, comma8, t.u.i.r.[OSCURATO:PERSONA] tributaria di secondo grado di Bolzano, riunitii giudizi, rigettava ambedue gli appelli.3. La contribuente propone ricorso per cassazione affidato atre motivi. L’Agenzia resiste con controricorso, contenente ricorsoincidentale affidato a due motivi.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per l’8 maggio2026.La ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 c.p.c.Numero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026RAGIONI DELLA DECISIONEData pubblicazione 25/05/2026Preliminarmente va rigettata, non ravvisandosenel’opportunità, l’istanza, avanzata dalla ricorrente, di riunione delpresente giudizio a quello rubricato al n.r.g. 5037/2017, avente adoggetto altre annualità e chiamato all’odierna adunanza camerale;la trattazione congiunta dei ricorsi assicura, infatti, la stessaesigenza dell’unitario esame delle medesime questioni svolte nei varigiudizi e, al contempo, maggiore ordine ed agilità di trattazione(Cass. 25/08/2023, n. 25288).1. Con il primo motivo del ricorso principale la contribuentelamenta la «violazione di norme ex Art 360 n° 3 c.p.c. in relazioneagli Artt. 165 comma 8 e 169 DPR 918/86, e in relazione all’Art 10 e24 della [OSCURATO:PERSONA] per evitare le doppieimposizioni, ratificata con legge n° 459 del 24 novembre 1992:L’illegittimità dell’avviso di accertamento per via del diritto dellaRicorrente allo scomputo delle imposte estere versate in Germaniarelativamente a redditi dalla stessa percepiti in qualità di sociotitolare di partecipazioni qualificate detenute rispettivamente nellesocietà di capitali tedesche “[OSCURATO:PERSONA]. KG” e “PassGrundstucks [OSCURATO:PERSONA]. KG”». In particolare, l’art. 169 t.u.i.r.prevede l’applicazione del testo unico solo se più favorevole alcontribuente rispetto ad accordi internazionali contro la doppiaimposizione; nella specie la disciplina più favorevole è dettata,invece, dalla [OSCURATO:PERSONA] contro le doppieimposizioni, in particolare dagli artt. 10 e 24 che consentono ladeducibilità delle imposte pagate all’estero senza alcunaprescrizione. Di qui la correttezza di una interpretazionecostituzionalmente ed unionalmente orientata (v. sent. CGUE 30giugno 2011) dell’art. 165, comma 8, t.u.i.r., che tenga conto dellaprevalenza delle norme convenzionali.1.1. Il motivo è fondato.1.2. L’art. 165 del t.u.i.r., rubricato ‘credito d’imposta per iredditi prodotti all’estero’, prevede che se alla formazione del redditoNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte iviNumero di raccolta generale 16139/2026pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in deDattraa pzubibolincaezio ne 25/05/2026dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'impostacorrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il redditocomplessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'impostaammesse in diminuzione (comma 1) e, per quanto qui rilevi, che ladetrazione non spetta in caso di omessa presentazione delladichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'esteronella dichiarazione presentata (comma 8).L’art. 24 della Convenzione tra l'Italia e la Germania per evitarele doppie imposizioni, ratificata e resa esecutiva nell'ordinamentonazionale dalla legge n. 459 del 1992, sotto la rubrica «Disposizioniper evitare la doppia imposizione», per quanto qui interessa cosìrecita:«1. Si conviene che la doppia imposizione sarà eliminata inconformità dei seguenti paragrafi del presente articolo.2. a) Fatto salvo il capoverso b), se un residente dellaRepubblica italiana riceve elementi di reddito imponibili nellaRepubblica federale di Germania, la Repubblica italiana, nel calcolarele proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presenteConvenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte dettielementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presenteConvenzione non stabiliscano diversamente.In tal caso, la Repubblica italiana deve dedurre dalle imposte cosìcalcolate l'imposta sui redditi pagata nella Repubblica federale diGermania (ivi compresa, se del caso, l'imposta sulle attivitàcommerciali, industriali ed artigianali nei limiti in cui essa siaprelevata sugli utili), ma l'ammontare della deduzione non puòeccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementidi reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono allaformazione del reddito complessivo.Tuttavia, nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento direddito venga assoggettato nella Repubblica italiana ad imposizioneNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario diData pubblicazione 25/05/2026detto reddito in base alla legislazione italiana».1.3. Si pone, pertanto, il problema dell'interpretazione delpredetto art. 24, paragrafo 2, capoverso a), della Convenzione, alfine di verificare se - come assume l'Ufficio e come ritenuto dalgiudice a quo - l'esclusione dalla base imponibile delle imposteitaliane dei redditi derivanti dai dividendi presupponga che ilcontribuente [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] i redditi prodotti in Germania,o se piuttosto – come sostiene la ricorrente – l’art. 165, comma 8,t.u.i.r., che tale obbligo prevede, non spieghi alcun effetto nellafattispecie, disciplinata dalla norma convenzionale.1.4. Giova peraltro sottolineare, prima di procedere ad ognialtra considerazione, che la Convenzione contro le doppie imposizioniin parola, conclusa tra l'Italia e la Repubblica federale tedesca -insieme a quella in vigore con il Brasile, firmata il 3 ottobre 1978 eratificata con Legge 29 novembre 1980, n. 844 - si differenzia,all'interno del complesso degli strumenti convenzionali cui l'Italia haaderito in materia, per la circostanza che l'eliminazione della doppiaimposizione è ottenuta non già ricorrendo al tradizionale metododell'imputazione (ovvero del credito d'imposta), ma attraverso ilsistema dell'esenzione.Di tale peculiarità è quindi necessario tener conto, sia nelconsiderare conclusioni giurisprudenziali già maturate conriferimento a convenzioni che operano attraverso il diversomeccanismo del credito d'imposta, sia nel contestualizzare leargomentazioni che seguono in questa sede.1.5. [OSCURATO:PERSONA], una volta recepite nel nostro ordinamentointerno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, aisensi dell'art.10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema diadattamento dell'ordinamento italiano alle norme del dirittointernazionale) e dell'art.117 Cost. (che prevede l'obbligo comunedello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivantidall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), comeNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026peraltro ribadito, nella materia tributaria, anche dall'art. 75 delNumero di raccolta generale 16139/2026d.P.R. n. 600 del 1973 («nell'applicazione delle disDpatoa spuizbbiolicnaziio ne 25/05/2026concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordiinternazionali resi esecutivi in Italia») e dall'art. 169 del d.P.R. n.917 del 1986 (per il quale le disposizioni dello stesso T.U. «siapplicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agliaccordi internazionali contro la doppia imposizione»).Sulla base di dette norme, quindi, questa Corte (Cass.,19/01/2009, n. 1138; Cass., 15/7/2016, n. 14474) ha non soloaffermato il principio generale che le Convenzioni, per il carattere dispecialità del loro ambito di formazione, così come le altre normeinternazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti normenazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoliderivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 Cost.,comma 1, nel testo di cui alla legge cost. 18 ottobre 2001, n. 3, art.3); ma anche specificato in particolare che, in materia d'imposte sulreddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Statiprevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni didoppia imposizione, su quelle interne (Cass., 24/11/2016, n.23984).Pertanto, l'esclusione convenzionale dalla base imponibiledisposta dall’ art. 24, paragrafo 2, capoverso a), della Convenzionetra Italia e Germania, ratificata dalla legge n. 459 del 1992, cosìcome ante interpretato, prevale sulla disciplina dettata (tra l’altro intermini di credito di imposta) dall’art. 165, comma 8, t.u.i.r.1.6. La quaestio iuris devoluta con il motivo in scrutinio è statarisolta negli stessi termini anche con riferimento all’omologaprevisione contenuta nella Convenzione stipulata tra Italia e Brasile(Cass. 09/09/2024, n. 24160) e non sussistono motivi perdiscostarsi dalla citata pronuncia, resa, tra l’altro, all’esito dellapubblica udienza. Si è, al riguardo, sostenuto che:-il termine “deduzione” utilizzato dalla Convenzione è atecnico:il meccanismo con cui si evita la doppia imposizione, in realtà, non èNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026la deduzione dalla base imponibile, ma la detrazione dell’impostaData pubblicazione 25/05/2026assolta all’estero da quella complessivamente (sul “redditocomplessivo”) dovuta allo Stato italiano;-l’obbligo che lo Stato italiano ha assunto nei confronti delloStato brasiliano è un obbligo incondizionato: proprio perché, insubiecta materia, non è lo Stato italiano che, motu proprio, nella suasovranità, concede al residente, suo contribuente, un creditod’imposta, quest’ultimo (quale strumento tecnico utilizzato perassicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri daparte del contribuente. In altre parole, con la Convenzione bilateralel’Italia si è obbligata, nei confronti del Brasile, a limitare la suasovranità in tema di imposizione fiscale; si è obbligata a far sì che icontribuenti che paghino le tasse al fisco brasiliano in relazione adelementi di reddito posti in essere in Brasile, nel caso in cui sianoassoggettati a tassazione anche in Italia in relazione a quegli stessielementi di reddito, non subiscano una doppia imposizione;-l’adempimento di tale obbligo internazionale non può subire,sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gliStati parti della Convenzione, con la conseguenza che all’odiernacontribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione inrelazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia inBrasile che in Italia, l’Agenzia delle Entrate non può opporrel’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8,t.u.i.r., perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad unaviolazione del diritto internazionale pattizio;-peraltro, l’ordinamento tributario interno, nell’ambito delleimposte sui redditi, contiene delle disposizioni che attribuisconoprevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia (art. 169t.u.i.r.);-dunque, in presenza di un obbligo internazionaleincondizionato dello Stato italiano di evitare la doppia imposizione alcontribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizioneNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026sia nello Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165,Data pubblicazione 25/05/2026comma 8, t.u.i.r., non può applicarsi.1.7. I medesimi principi debbono valere nell’ipotesi de qua,cui similitudini con quella intercorsa con il Brasile sono state giàsupra evidenziate) utilizza il termine ‘deduzione’ atecnicamente econ essa l’Italia si è obbligata a far sì che i contribuenti che paghinole tasse al fisco tedesco in relazione ad elementi di reddito posti inessere in Germania, nel caso in cui siano assoggettati a tassazioneanche in Italia in relazione a quegli stessi elementi di reddito, nonsubiscano una doppia imposizione.Con riferimento ai redditi da lavoro dipendente questa Corte(Cass. 14/04/2021, n. 9725) ha statuito che la previsione di cuiall’art. 15 della Convenzione tra Italia e Germania àncora la potestàimpositiva allo Stato di residenza solo se coincidente con quello incui il lavoro viene esercitato. La disposizione prevede infatti che nelcaso in cui l'attività sia svolta nell'altro Stato contraente - ovveroquello in cui il contribuente non ha residenza - "le remunerazionipercepite a tale titolo sono imponibili in questo altro Stato";pertanto, ove il cittadino italiano abbia assolto a tutti i suoi obblighitributari mediante il versamento integrale delle imposte in Germanianon possono richiedersi ulteriori adempimenti o versamenti in Italia.I medesimi principi sono stati affermati anche con riferimentoad altre Convenzioni stipulate dall’Italia contro le doppie imposizioni,ad esempio in relazione a quella con il Portogallo, ratificata con lalegge n. 562/1982 (cfr. Cass. sent. 09/09/2024, n. 24205).1.8. Il motivo va, quindi, accolto; la sentenza d’appello ècassata, sulla base del seguente principio di diritto: «l’obbligoincondizionato, previsto dalla Convenzione tra Italia e Germaniacontro le doppie imposizioni sui redditi (art. 24), di detrarre, entrodeterminati limiti, dall’imposta da versare al fisco italiano l’impostaversata al fisco estero, si applica anche nel caso di omessapresentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditiNumero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026prodotti all’estero nella dichiarazione presentata, in quanto la normaNumero di raccolta generale 16139/2026interna (art. 165, comma 8, t.u.i.r.) non può legittimamenteDa ltaim puibtbalicraezio ne 25/05/2026l’efficacia precettiva delle norme internazionali pattizie o porsi incontrasto con esse (art. 117, comma 1, Cost.), premurandosi lostesso ordinamento interno, tramite le disposizioni di cui all’art. 75del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 169 del d.P.R. n. 917 del 1986(quest’ultima nella parte in cui afferma implicitamente la prevalenzadel diritto internazionale pattizio nel caso in cui sia più favorevole alcontribuente), di attribuire alle norme interne il carattere dellacedevolezza rispetto alle norme internazionali pattizie più favorevolial contribuente».2. Con il secondo motivo la contribuente deduce la «violazionedi norme ex Art. 360 n° 3 c.p.c. per violazione dell’art. 7, c. 1 dellaLegge n. 212/2000: L’illegittimità dell’avviso di accertamento perdifetto di motivazione per mancata allegazione del PVC del 4 aprile2013 – Violazione dell’art. 7, c. 1 della Legge n. 212/2000». LaCommissione di secondo grado, nel richiamare le decisioni di primogrado in merito alla eccezione de qua, ha errato nel ritenere validoil richiamo, contenuto negli avvisi, per relationem al PVC, soprattuttoperché nella specie l’Ufficio si era discostato dalle risultanze del PVC.3. Con il terzo (ed ultimo) motivo la contribuente lamenta la«violazione di norme ex Art 360 n° 3 c.p.c. in relazione agli Artt 165comma 8 e 169 DPR 918/86, e in relazione all’Art 10 e 24 dellaConvenzione Italia Germania per evitare le doppie imposizioni,ratificata con legge n° 459 del 24 novembre 1992, con riferimentoagli Artt 3,e 53 Cost». Censura la decisione della Commissione disecondo grado di rigetto dell’eccezione di incostituzionalità sollevatain appello.Il secondo ed il terzo motivo devono ritenersi assorbitinell’accoglimento del primo.4. Parimenti devono ritenersi assorbiti i due motivi di ricorsoincidentale proposti dall’Ufficio, con i quali rispettivamente, vienededotta la violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360,Numero registro generale 11774/2018Numero sezionale 3922/2026Numero di raccolta generale 16139/2026comma primo, n. 4, c.p.c., per avere il giudice di appello annullatoData pubblicazione 25/05/2026le sanzioni, in difetto di una specifica domanda, e la violazione degliartt. 47 t.u.i.r., 10, comma 1, della [OSCURATO:PERSONA]Germania, 1,commi 1 e 3, d.lgs. n. 471/1997 e 2697 c.c., per avere la CTRritenuto sussistenti le ‘obiettive condizioni di incertezza’ atte adescludere le sanzioni.5. In definitiva, il primo motivo del ricorso principale vaaccolto, assorbiti gli altri, nonché il ricorso incidentale; la sentenzagravata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado di Bolzano, in altra composizione, perché provveda alnuovo esame in relazione alla censura accolta ed alla liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso principale, assorbiti glialtri nonché il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata erinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano,in diversa composizione, per nuovo esame in relazione alla censuraaccolta e perché provveda anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026.Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 16139/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris