Cassazione n. 36894/2022

eguente f51/ ORDINANZA sul ricorso 3908-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 1450/16/2020 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 18/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATO L'Agenzia delle entrate ricorre avverso la sentenza della CTR per la Lombardia che ha confermato la pronuncia della CTP di Milano, ove sono state accolte le ragioni della parte contribuente in tema di firma digitale. Più in particolare, entrambi i collegi di merito rilevavano il vizio di sottoscrizione dell'atto impositivo, privo di autografo, ma indicato come copia conforme ad originale informatico sottoscritto digitalmente ed archiviato su supporto parimenti digitale di conservazione. Il ricorso è affidato ad unico motivo, mentre è rimasta intimata la parte contribuente. CONSIDERATO Con l'unico motivo di ricorso si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 2 e 23 del d.lgs. n. 82/2005, in relazione all'art. 42 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 56 d.P.R. n. 633/1972. Più in particolare, il patrono erariale censura l'interpretazione degli articoli precitati che ritiene inapplicabili le disposizioni del Codice dell'[OSCURATO:PERSONA] e della relativa sottoscrizione "all'esertiio delle attività e funioni iTettive e controllo fiscale", intendendo con ciò anche gli atti impositivi e non solo quelli prodromici di ispezione e controllo. Sul punto è intervenuta questa Corte, affermando che la citata disposizione limitativa riguarda solo le attività di controllo, ma non quelle di accertamento ovvero l'atto impositivo. Ed infatti, rileva, Ric. 2021 n. 03908 sez. MT - ud. 18-10-2022 -2- innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi "nell'esercizio" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi "all'esito" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo. La distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. In tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del d.P.R. n. 600 del 1973, denominato "Accertamento e controllo"; le attività di controllo sono autonomamente regolate agli artt. 32 e 33 dello stesso decreto, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia di Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è invece l'adozione degli atti impositivi, di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte e delle eventuali sanzioni. Anche il d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di IVA, regola separatamente all'art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss le rettifiche e gli accertamenti. [OSCURATO:PERSONA] del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'art. 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di Ric. 2021 n. 03908 sez. MT - ud. 18-10-2022 -3- illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. Correttamente la rado dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. Non da ultimo va evidenziato che l'interpretazione contraria proposta dalla CTR si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi (cfr. Cass. V, n. 1557/2021). L'orientamento ha trovato continuità, affermandosi che l'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 ("ratione temporis" vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi (cfr. Cass. VI-5, n. 32692/2021). Pertanto, il ricorso è fondato e merita accoglimento; PQM Ric. 2021 n. 03908 sez. MT - ud. 18-10-2022 -4- La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo grado per la Regione Lombardia in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazio