Cassazione n. 05422/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3740/2016 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] COOP P.A., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] N. 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),che l a rappresenta e difende -controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del [OSCURATO:PERSONA] - ROMA n. 3791/2015depositata il 01/07/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA]. COOP. P. A. era attinta dall'avviso di accertamento n. TJB060700403/2010, portante il recupero dell’IVA indebitamente detratta per € 36.235,65 su operazioni oggettivamente inesistenti, oltre applicazione di interessi e sanzioni. La contribuente era stata assoggettata a verifica fiscale dalla Guardia di Finanza di Roma, confluita nel processo verbale di constatazione, notificato alla stessa in data 13 aprile 2007. Dalla verifica era emerso che nel 2001 aveva incaricato [OSCURATO:PERSONA]. Cons. a r.l., operante nel settore della "ricerca nel campo delle biotecnologie", di eseguire una ricerca scientifica ai fini della realizzazione del cd. "naso elettronico". Il contratto era iscritto ai fini della concessione di un credito d'imposta per attività di ricerca ai sensi della legge n. 449 del 1997 di competenza del Ministero dell'Università e della [OSCURATO:PERSONA], credito effettivamente fruito dalla contribuente. Svariati elementi raccolti nel corso delle indagini, come illustrato nel PVC, avevano tuttavia evidenziato, a giudizio dei Militari e di poi dell’Ufficio, l’inesistenza oggettiva delle prestazioni. Ciò era comprovato dal fatto che, fatturate le prestazioni da Technobiochip, il compenso da questa ricevuto dalla contribuente le era stato concretamente retrocesso mediante l’interposizione di svariati soggetti, tutti collegati con la contribuente stessa e, come questa, resisi partecipi di fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti. 2. La contribuente proponeva ricorso. 2.1. La CTP di Roma lo accoglieva con la sentenza n. 3774/05/14 in data 27 febbraio 2014. 3. Proponeva appello l’Agenzia, che la CTR del [OSCURATO:PERSONA], con la sentenza in epigrafe, rigettava. Essa, dopo aver affermato la legittimità dell’avviso, osservava, sinteticamente, quanto segue: Trattandosi di giudizio vertente su operazioni inesistenti l'Amministrazione deve […] dimostrare la fondatezza della pretesa, ma può farlo anche attraverso presunzioni semplici che siano qualificate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza […]. In ipotesi di fatture che l'Ufficio ritenga relative ad operazioni oggettivamente, o anche solo soggettivamente, inesistenti, o che ancorché effettivamente poste in essere si iscrivono in combinazioni negoziali fraudolente ai danni del fisco, l'Amministrazione stessa ha l'onere di provare che l'operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere, o non lo è stata tra i soggetti che figurano nella fattura, o che tale documento sottende un'operazione fraudolenta cui il cessionario sia partecipe. E non può revocarsi in dubbio che tale prova possa essere fornita anche mediante presunzioni […]. Assumono valenza di fondate presunzioni circostanze quali: mancata istituzione delle scritture contabili; mancata conservazione dei documenti contabili ed extracontabili; completa evasione fiscale e assenza di versamenti di imposte; dichiarazioni di non aver affidato ad alcuno la tenuta della contabilità e la predisposizione delle dichiarazioni perché non vigeva l'obbligo di istituzione delle scritture contabili, di conservazione dei documenti e di dichiarazione; assenza di una struttura organizzativa (locali, attrezzature, merci, personale dipendente, ecc.) idonea a rendere le prestazioni fatturate; mancata dimostrazione di aver acquistato le merci e/o i servizi necessari all'esecuzione delle operazioni fatturate; genericità delle fatture emesse nella descrizione della prestazioni; pagamenti effettuati in contanti per importi considerevoli, certamente non usuali nella pratica commerciale. Nella specie[,] pur nel rilievo che alcune delle circostanze predette vengono rilevate[,] deve essere considerato che le fatture in contestazione si riferiscono ad una ricerca biotecnologica che ha dato luogo a pubblicazioni scientifiche curate da università statali ed è stata oggetto di una dettagliata relazione tecnica già prodotte in primo grado e riproposte in allegato alla costituzione nel grado di appello. Inoltre tutti i pagamenti sono avvenuti in modalità tracciabile e i fornitori operavano sotto la vigilanza di pubbliche amministrazioni. Le operazioni in contestazione non possono quindi ritenersi oggettivamente inesistenti essendo provata la loro effettività, potendosi al più discutere della congruità del prezzo corrisposto, ma sul punto nessun concreto elemento viene svolto dall'Ufficio. Deve quindi ritenersi documentalmente provata l'effettività delle operazioni disconosciute e non può quindi trovare accoglimento l'appello svolto dall'Ufficio delle entrate. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con due motivi; resiste la contribuente con controricorso, spiegando altresì ricorso incidentale condizionato con sei motivi. 4.1. Sia l’Agenzia che la contribuente ulteriormente argomentano le proprie ragioni in memorie telematiche, la seconda anche in funzione di replica alla memoria della prima. Considerato che: 1. Preliminarmente deve rilevarsi che l’Agenzia, con la memoria, solleva eccezione di nullità del controricorso con ricorso incidentale notificatole perché in alcune pagine sarebbe illeggibile e comunque difforme dalla copia notificata. 1.1. L’eccezione è infondata. Deve, in contrario, rammentarsi il principio di diritto che risale già a Sez. U, n. 18121 del 14/09/2016, Rv. 641080-01, secondo cui “la mancanza nella copia notificata del ricorso per cassazione, il cui originale risulti tempestivamente depositato, di una o più pagine non comporta l'inammissibilità del ricorso, ma costituisce vizio della notifica sanabile, con efficacia ‘ex tunc’, mediante nuova notifica di una copia integrale, su iniziativa dello stesso ricorrente o entro un termine fissato dalla Corte di cassazione, ovvero per effetto della costituzione dell'intimato, salva la possibile concessione a quest'ultimo di un termine per integrare le sue difese”. Sul presupposto di tale principio, la successiva giurisprudenza ha precisato quanto segue: - “ in tema di processo tributario, la difformità tra l'atto di appello depositato davanti alla commissione tributaria e quello notificato alla controparte determina l'inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d'ufficio, soltanto nel caso in cui sia di carattere sostanziale, cioè tale da impedire al destinatario la completa comprensione dell'atto e, quindi, da rendere incerti il ‘petitum’ e la ‘causa petendi’ dell'azione proposta, comportando una lesione del diritto di difesa” (Sez. 5, n. 15439 del 16/05/2022, Rv. 664716- 01); - “ in tema di contenzioso tributario, la difformità tra l’atto di appello notificato e quello depositato, sanzionata con l’inammissibilità dell’impugnazione dall’art. 22, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 (richiamato dal successivo art. 53, comma 2), è solo quella sostanziale idonea ad impedire effettivamente al destinatario della notifica la completa comprensione dell’atto e, quindi, a ledere il suo diritto di difesa, rendendo incerti sia ‘petitum’ che ‘causa petendi’, e non quella che risulti irrilevante ai fini della comprensione del tenore dell’impugnazione ovvero tale che l’atto di costituzione dell’appellato contenga, comunque, una puntuale replica ai motivi di gravame contenuto nell’atto notificato” (Sez. 5, n. 13058 del 24/05/2017, Rv. 644244-01); - “ in tema di contenzioso tributario, la notifica del ricorso introduttivo in copia mancante della pagina finale e della sottoscrizione non ne cagiona l'automatica inammissibilità ma una mera irregolarità formale qualora l'originale, depositato nella segreteria della commissione tributaria, risulti sottoscritto ed il giudice accerti in concreto che l'incompletezza materiale della copia notificata non abbia impedito al destinatario la completa comprensione del contenuto dell'atto e, quindi, non abbia leso il suo diritto di difesa” (Sez. 6-5, n. 8213 del 30/03/2017, Rv. 643640-01). Ora, nella specie, non consta avere l’Agenzia concretamente dedotto alcun pregiudizio al diritto di difesa conseguente alle difformità del controricorso notificatole rispetto all’originale depositato, né, in specie con riguardo al ricorso incidentale, l’obiettiva impossibilità di identificazione di “petitum” e “causa petendi”. 2. Può procedersi all’enunciazione dei motivi di ricorso. 3. Con il primo motivo del ricorso principale si denuncia: violazione e falsa applicazione dell’art. 54 DPR n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. pro. civ. 3.1. “L'erroneità della sentenza quivi impugnata discende dalla effettiva ed articolata consistenza degli elementi che sono stati posti a base del contestato accertamento, dettagliatamente indicati nel processo verbale di constatazione in data 13 aprile 2007 della Guardia di Finanza di Roma (versato in atti sub all. n. 2 alle controdeduzioni erariali avanti la [OSCURATO:PERSONA]), espressamente richiamato dall'avviso di accertamento per cui è vertenza” e riprodotto nello sviluppo del motivo). La CTR non ha considerato tutti gli svariati elementi presuntivi addotti dall’Ufficio. 4. Con il secondo motivo del ricorso principale si denuncia: omesso esame di fatti decisivi e controversi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 4.1. Il motivo riprende le argomentazioni del precedente, addotte a fondamento dell’ulteriore e distinta censura di cui alla rubrica. 5. A fronte di tali motivi, l’Agenzia delle entrate, nella memoria, espone che la presente vertenza è […] strettamente connessa con altro giudizio tributario, afferente – con riguardo alle medesime circostanze fattuali – l’atto di recupero del credito d’imposta n. CR0700007/2010 (per un importo di € 167.848,20), sempre emesso dalla [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle entrate a carico della società cooperativa [OSCURATO:PERSONA], e la cui legittimità è stata definitivamente accertata con sentenza n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma. Detta sentenza, che si allega, ha invero confermato la piena fondatezza dell’accertamento di inesistenza oggettiva dell’attività asseritamente posta in essere dalla Cooperativa di lavoro [OSCURATO:PERSONA]. coop. p.a., in relazione all’incarico dalla stessa affidato alla società [OSCURATO:PERSONA]. consortile a r.l. per l’esecuzione di uno studio scientifico riguardante il c.d. “naso elettronico” (uno strumento in grado di valorizzare in maniera oggettiva l’inquinamento olfattivo nelle emissioni in atmosfera relativa alla produzione alimentare degli impianti di ristorazione collettiva e commerciale): inesistenza verificata dalla Guardia di Finanza di Roma nell’ambito del processo verbale di constatazione in data 13 aprile 2007, che ha costituito il presupposto istruttorio sia dell’avviso di accertamento qui ‘sub judice’, che lo ha in effetti richiamato ‘per relationem’, sia del predetto atto di recupero del credito d’imposta n. CR0700007/2010. Integralmente fotoriprodotta la sentenza nelle pagine a seguire, la memoria indi prosegue affermando: La irrevocabilità dell’accertamento contenuto nell’anzidetta sentenza risulta confermato dalla circostanza che la società contribuente ha aderito, in relazione alla relativa vertenza fiscale, al meccanismo di definizione agevolata delle controversie tributarie di cui all’articolo 11 del D.L. n. 50/2017 (convertito con Legge n. 96/2017), di cui si allegano parimenti i documenti di comprova. Da tanto si ritiene consegua la piena legittimità dell’avviso di accertamento qui ‘sub judice’, riposante – merita ribadire –sui medesimi presupposti fattuali e giuridici a base dell’atto di recupero del credito d’imposta oggetto di quella vertenza, in quanto quell’accertamento giudiziale, intervenuto ‘inter partes’ tra la società contribuente e l’Agenzia delle entrate (ancorché successivamente definito dalla prima ai sensi dell’articolo 11 del D.L. n. 50/2017, con effetti estintivi di quella sola vertenza tributaria), spiega efficacia di “giudicato esterno” sulla presente vertenza, in relazione alla tematica dell’acclarata inesistenza dell’operazione sottesa alla detrazione IVA oggetto del recupero fiscale qui in discussione. 5.1. A sua volta la contribuente, nella sua memoria, conferma la definizione agevolata in relazione all’atto di recupero oggetto della sentenza della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017, ma, proprio in ragione di essa, nega sussistere “alcun ‘giudicato esterno’”, anche per via della “differenza”, “sotto diversi aspetti”, delle due vicende processuali (p. 6 s.). 6. Al riguardo, per prima cosa, deve rilevarsi che l’eccezione di giudicato esterno è proponibile anche in costanza di giudizio di cassazione, allorquando nelle more sia intercorsa la maturazione del giudicato. Tale è il caso che ne occupa, essendo la sentenza della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 ed a “fortiori” la definizione agevolata intervenute successivamente al ricorso per cassazione. 6.1. Ciò chiarito, contrariamente agli assunti della contribuente, l’atto di recupero oggetto della sentenza della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017 e l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, alla stregua di quanto emerge da detta sentenza e dagli atti del presente giudizio, poggiano entrambi sulle medesime ragioni di fatto e di diritto, originando da un’unica verifica, svoltasi a carico della contribuente, i cui esiti sono confluiti nell’unico PVC della GdF di Roma addì 13 aprile 2007. Effettivamente, già nella non contestata ricostruzione del procedimento amministrativo contenuta in ricorso (cfr., in part., p. 2), trovasi esplicitato che “da tale verifica fiscale sono scaturiti i seguenti atti impositivi, relativi all’anno di imposta 2001: 1.1. l’atto di recupero del credito d’imposta n. Cr0700007/2010 [oggetto della sentenza CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017]; 1.2. l’avviso di accertamento n. TJB060700403/2010, oggetto della presente vertenza, portante il recupero dell’IVA indebitamente detratta […]”. “Ergo”, in relazione all’identico anno d’imposta 2001, da un’unitaria matrice investigativa (verifica della GdF e relativo PVC) e sul presupposto delle stesse contestazioni “in fatto” mosse alla contribuente, riguardanti l’inesistenza delle prestazioni dalla contribuente a Technobochip, si sono diramati i due suddetti atti, che, a seguito di impugnazione, hanno seguito percorsi giurisdizionali differenti. 6.2. Acclarato quanto sopra, resta da sciogliere il nodo del passaggio in giudicato o meno della sentenza CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017. 6.2.1. Ritiene il Collegio di propendere per la negativa, attesa, per costante giurisprudenza di legittimità, la strutturale inidoneità del provvedimento di definizione agevolata della lite ad assumere la valenza di “res iudicata”. Più precisamente, “dalla declaratoria di cessazione della materia del contendere pronunciata a seguito di intervenuta definizione di altra lite” non consegue alcun accertamento di giudicato sulla ‘res litigiosa’, trattandosi di un'assoluzione dal processo, come tale, quindi, priva di effetti di giudicato sostanziale ex art. 2909 cod. civ. (in tali testuali termini, Sez. 5, n. 8782 del 05/04/2017, Rv. 643620-01; Sez. 5, n. 8376 del 05/04/2013, Rv. 626111-01). 6.2.2. Tornando al caso di specie, l’“assoluzione dal processo” conseguente alla definizione agevolata proposta dalla contribuente con riguardo alla lite avente ad oggetto l’atto di contestazione esclude il passaggio in giudicato della sentenza della CTR del [OSCURATO:PERSONA] n. 3202/10/17 in data 31 maggio 2017. Sicché la deduzione agenziale di giudicato esterno è da respingere. 7. Un tanto consente di procedere alla trattazione dei motivi di ricorso. 8. L’esame delle esposte censure, porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento del secondo. 9. In riferimento al primo motivo, anzitutto è a rilevarsi che, a differenza di quanto eccepito in controricorso, esso non è inammissibile, perché individua con precisione le violazioni di legge da cui assume essere afflitta la sentenza impugnata, compendiando l’illustrazione delle ragioni di fatto e di diritto con la riproduzione degli atti rilevanti (avviso e controdeduzioni della contribuente in primo grado) in ossequio al principio di autosufficienza, né incorre nella non consentita richiesta di una riedizione del giudizio di merito, ponendo la questione, propriamente giuridica, della mancata applicazione della disciplina delle prove per presunzioni. 9.1. Fermo quanto innanzi, il motivo è fondato. 9.2. Costituisce principio costante quello a termini del quale, “in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471-01). Peraltro: - “il diritto alla detrazione dell'imposta non sorge per il solo fatto dell'avvenuto pagamento dell'imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l'inerenza dell'operazione all'impresa, requisito questo mancante in relazione all'IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente)oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all'attività dell'impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza” (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654-01); -“una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia” (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797-01). 9.3. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto e come del resto riconosciuto in linea di principio dalla stessa CTR, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza delle operazione, vige il principio fondamentale secondo cui “il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento” (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589-01. In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che “il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia - di regola - desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma” (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316-01). 9.4. La CTR ha fatto malgoverno dei superiori principi. 9.4.1. L’omissione in cui la CTR è incorsa – impregiudicato l’esito valutativo di merito, che, come tale, esula dal giudizio di legittimità – concerne l’analisi critica dell’intero quadro indiziario fornito dall’Ufficio. Essa dà persino atto che, “nella specie”, “alcune delle circostanze predette [ossia delle circostanze indizianti l’inesistenza delle prestazioni] vengono rilevate”, ma poi non indica quali effettivamente siano le “circostanze rilevate”, né “a fortiori” le analizza di per se stesse e le une per mezzo delle altre, in modo da saggiarne l’attitudine dimostrativa della tesi dell’oggettiva sostenuta dall’Ufficio, e poi mettere detta tesi a confronto con le contrarie allegazioni e prove introdotte dalla contribuente. In particolare, la CTR ha omesso di considerare e valutare l’intero contesto in cui, stante la rappresentazione contenuta in avviso, la commessa della contribuente a Technobiochip veniva a collocarsi: contesto che – giusta il coordinato coinvolgimento di plurime società e grazie all’intermediazione, tra gli altri, di COCCO Michele, [OSCURATO:PERSONA] Livio e BUCARELLI [OSCURATO:PERSONA] – garantiva alla contribuente, secondo l’Ufficio, il cd. flusso di ritorno, ossia la retrocessione di quanto pagato a Technobiochip, mediante, parimenti, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. Sicché, nel quadro di cui all’avviso, l’inesistenza delle operazioni “a valle”, ossia quelle supportanti il flusso di ritorno, assumeva di per sé efficacia confermativa dell’inesistenza dell’operazione principale, riguardante la commessa della contribuente a Technobiochip. In aggiunta a quanto precede, la CTR ha attribuito valenza decisiva, in contrario rispetto alla tesi erariale, alla duplice circostanza secondo cui, da una parte, le prestazioni riguardavano una “ricerca biotecnologica che ha dato luogo a pubblicazioni scientifiche curate da università statali ed è stata oggetto di una dettagliata relazione tecnica” e, dall’altra, “tutti i pagamenti sono avvenuti in modalità tracciabile e i fornitori operavano sotto la vigilanza di pubbliche amministrazioni”. Trattasi, nondimeno, di rilievi privi di decisività: gli effettivi pagamenti non sono incompatibili con la perpetrazione di una frode, cui anzi ben possono, anche se tracciati, essere funzionali; le pubblicazioni scientifiche, per la loro valenza solo cartolare, nulla dimostrano sull’effettivo espletamento di ricerche, non già fini a se stesse, ma preordinate all’obiettiva realizzazione del “naso elettronico”, tanto più che il “libranose” che la contribuente sostiene essere stato consegnato all’Università di Roma 3-[OSCURATO:PERSONA] non corrisponde, nella prospettazione dell’avviso, alle caratteristiche tecniche che avrebbe dovuto possedere il “naso elettronico” oggetto di ricerca. 9.4.2. In definitiva, la CTR è incorsa nella violazione del compito di “articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi” (Sez. 2, n. 9054 del 2022, cit.). 10. L’accoglimento del primo motivo del ricorso principale apre alla disamina del ricorso incidentale condizionato. 11. Con il primo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione dell’art. 53 D.Lgs. n. 546 del 1992 ed inammissibilità dell’appello, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 11.1. “Nella parte dell'appello intitolata ‘Motivi’, l'Agenzia delle entrate contestava l’illegittimità della sentenza di primo grado con una critica solo apparente della sentenza impugnata. Sicché, [n]ell'atto di controdeduzioni, la società contribuente eccepiva l'inammissibilità dell'appello per violazione dell'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 […]. Tale eccezione è stata implicitamente rigettata dalla CTR del [OSCURATO:PERSONA] […]. [T]uttavia la sentenza appare errata e merita di essere cassata […]. L'Agenzia delle entrate, da un lato, ha avanzato contestazioni prive di fondamento circa i poteri decisionali della CTP di Roma e circa la rilevanza assegnata agli esiti delle indagini penali. Dall'altro lato, controparte non ha avanzato alcuna motivata contestazione circa le osservazioni della CTP di Roma in merito all'inconferenza delle dichiarazioni di terzi poste a base della pretesa impositiva”. 11.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. Esso non riproduce con la dovuta ampiezza né i motivi di ricorso in appello dell’Ufficio né, per vero, “a priori”, la motivazione della sentenza di primo grado, così da impedire alcun diretto apprezzamento degli uni in rapporto all’altra. Ad ogni modo, alla luce degli stralci degli uni e dell’altra riportati in ricorso, emerge come l’Ufficio si dolesse dell’omessa completa valutazione delle prove dal medesimo addotte in rapporto a quelle addotte dalla contribuente, anche sotto il profilo della non vincolatività di esiti a questa favorevoli del procedimento penale instaurato per i fatti oggetto di giudizio: sicché il motivo di ricorso per cassazione che ne occupa, di per sé. non rappresenta alcuna indeterminatezza sì grave da impedire in radice l’intendimento delle doglienze dell’Ufficio in appello e dunque da imporre alla CTR la declaratoria dell’inammissibilità dell’atto d’appello. 12. Con il secondo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione dell’art. 57 DPR n. 633 del 1972, “nella parte in cui la CTR del [OSCURATO:PERSONA] ha omesso di dichiarare la tardività della pretesa impositiva”, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 12.1. “Con il primo motivo del ricorso introduttivo, la società contribuente aveva eccepito la tardività della pretesa impositiva in ragione del fatto che, nel caso che ne occupa, è pacifico che il contribuente abbia regolarmente trasmesso la dichiarazione per l'anno d'imposta 2001 in data 22 aprile 2002, sicché il termine per la notifica dell'avviso di accertamento è decorso il 31 dicembre 2006, mentre l'atto impugnato è stato notificato il 29 dicembre 2010”. “[L]a [OSCURATO:PERSONA] di Roma si è concentrata sull'aspetto dell'infondatezza nel merito della pretesa impositiva cosicché non ha accolto gli altri motivi di ricorso e, in particolare quello relativo alla tardività della pretesa impositiva, limitandosi a dichiarare che ‘le ulteriori eccezioni mosse dal ricorrente devono ritenersi assorbite’”. “[L]a società contribuente, nel grado di appello, ha riproposto i motivi non accolti in primo grado”. “La CTR del [OSCURATO:PERSONA] si è espressa in favore della tempestività della pretesa impositiva. A tal proposito, il nucleo centrale della motivazione risiede nel fatto che la proroga dei termini oper[a] in ragione della ‘sussistenza dell'obbligo della denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento’. In effetti, tale principio risulta conforme alla giurisprudenza maggioritaria. Tuttavia, nel caso di specie, la [OSCURATO:PERSONA] ha omesso di valutare se, effettivamente, l'Agenzia delle entrate avesse dimostrato la reale sussistenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati di cui al d.lgs. n. 74 del 2000, limitandosi a rilevare che ‘nella specie è stata presentata denuncia penale ed è ormai pacifico che per l'applicazione del raddoppio dei termini di accertamento tale adempimento sia del tutto sufficiente (e si potrebbe ritenere addirittura non necessario) a prescindere dall'esito che il giudizio penale così instaurato possa poi avere’”. Sicché, sebbene la CTR abbia enunciato principi di diritto che, alla luce della giurisprudenza, appaiono condivisi, la stessa non li ha poi applicati, fermandosi alla constatazione dell’effettiva presentazione della denuncia, senza accertare se l'obbligo di denuncia sussistesse o meno. 12.2. Il motivo è manifestamente infondato. 12.2.1. In tema di raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi validi “ratione temporis”, questa Suprema Corte costantemente afferma che detto raddoppio – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA –“presuppone”: - “la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Sez. 5, n. 27250 del 15/09/2022, Rv. 665864-01); -“l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Sez. 5, n. 24576 del 09/08/2022, Rv. 665797-01, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali); -“unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Sez. 5, n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111-01). Conseguentemente, “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art.405 c.p.p., né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Sez. 6-5, n. 28616 del 08/11/2018, Rv. non specificato). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Sez. 5, n. 27629 del 30/10/2018, Rv. 651219-02). Infine, quanto specificamente all’“accertamento dell'IVA, la proroga di un anno prevista dall'art. 2, comma 5-ter, ultimo periodo, del d.l. n. 138 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 148 del 2011, si applica a tutti i termini ordinari di accertamento pendenti alla data del 31 dicembre 2011, ivi compreso quello previsto dall'art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, applicabile ‘ratione temporis’ - il quale, pur strutturato secondo il meccanismo del raddoppio dei termini stabiliti dai primi due commi dello stesso art. 57, costituisce termine ordinario per l'accertamento in presenza del riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale - atteso che la menzionata proroga non investe la base di computo per il raddoppio, ma riguarda direttamente anche il termine ordinario raddoppiato” (Sez. 5, n. 21705 del 29/07/2021, Rv. 662048-01). 12.2.2. Nella specie, in cui si verte dell’uso di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, astrattamente “ex se” suscettivo di inquadramento nell’art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000, la sentenza impugnata si è attenuta agli enunciati principi, per l’effetto andando esente dalle censure mossele. 13. Con il terzo motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione dell’art. 12 St. contr., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 13.1. In primo grado, la contribuente aveva denunciato che “le verifiche sono iniziate in data 07.03.2007 e si sono concluse in data 13.04.2007. Pertanto, le stesse si sono protratte per più dei 30 giorni stabiliti dall'art. 12 della l. n. 212 del 2000”. La CTP ha dichiarato l’assorbimento della denuncia. Il motivo, riproposto in appello, è stato implicitamente rigettato dalla CTR del [OSCURATO:PERSONA], la quale ha concluso nel senso che “va ritenuta la legittimità formale dell'accertamento e ne deve essere esaminato il contenuto e i mezzi di prova offerti contro le riprese dalla contribuente". La sentenza è errata perché le verifiche si sono protratte oltre il termine. 13.2. Il motivo è manifestamente infondato. Già con riferimento alla versione antecedente all’entrata in vigore dell’interpolazione dell’art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 2, lett. c), d.l. n. 70 del 2011, conv. dalla l. n. 106 del 2011, questa Suprema Corte aveva avuto modo di precisare che detto comma, “nel fissare agli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi; né, in materia, assumono alcuna rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte - come il d.m. Finanze 30 dicembre 1993 - per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento della capacità operativa dell'Amministrazione finanziaria da destinare all'azione accertatrice” (Sez. 5, n. 23595 del 11/11/2011, Rv. 619981-01, in una fattispecie in cui la S.C., significativamente, ha respinto il ricorso del contribuente che riteneva superato il termine in esame, in base al mero computo dei giorni trascorsi tra l'inizio e la fine delle attività di verifica). In seguito è stato esplicitato che il termine ex art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 “è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ‘ratio’ delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione” (Sez. 5, n. 17002 del 05/10/2012, Rv. 624025-01). La successiva giurisprudenza si è sempre costantemente attenuta ai superiori principi, affermando che la violazione del suddetto termine - “non determina la decadenza del fisco dal potere - dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità dell'accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l'incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ‘ratio’ ed alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno” (Sez. 5, n. 16323 del 17/07/2014, Rv. 632188- 01); - né, ancor più puntualmente, “determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati” (così, da ult., Sez. 5, n. 6779 del 01/03/2022, Rv. 664093-01). Alla luce della superiore giurisprudenza – tenuto conto che la contribuente, di per sé genericamente e perciò inammissibilmente, si limita ad un computo solo astratto dei giorni di verifica, quando invece avrebbe dovuto fornire evidenza dei giorni di effettiva presenza degli operanti, la sentenza impugnata va scevra da ogni censura, attese la natura solo ordinatoria del termine pretesamente inosservato e la totale insensibilità dell’attività di indagine e dell’accertamento rispetto alla (indimostrata) inosservanza. 14. Con il quarto motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: violazione dell’art. 7 St. contr., “nella parte in cui la CTR del [OSCURATO:PERSONA] ha omesso di rilevare il difetto di motivazione dell'avviso di accertamento impugnato”, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 14.1. “La ricostruzione dei fatti posta a base dell'avviso di accertamento per cui è causa si fondava su dichiarazioni di terzi non solo sconosciute al contribuente, ma che vengono anche riportate non integralmente, bensì con numerosi ‘omissis’. Di conseguenza, il contribuente non ha mai potuto verificare se, nelle parti mancanti, i terzi offrivano informazioni dirimenti in favore della difesa”. La denuncia effettuata in primo grado era dichiarata assorbita dalla CTP. Essa veniva riproposta in appello, dove l’Agenzia “nulla diceva circa il fatto che le dichiarazioni di terzi non fossero citate integralmente, sicché il fatto deve ritenersi pacifico”. “Il motivo è stato implicitamente rigettato dalla CTR del [OSCURATO:PERSONA]”. “La sentenza è errata atteso che l'art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente è chiaro nello stabilire che ‘se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama’”. 14.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. Scontando la mancata citazione, nella parte rilevante, della motivazione dell’avviso, esso non offre contezza del riferimento, da parte di questo, a non integralmente riprodotte dichiarazioni di terzi; non specifica in quale misura le dichiarazioni siano riprodotte e non individua i terzi delle cui dichiarazioni si tratta. Né, ulteriormente, documenta la specifica acquiescenza dell’Agenzia sul corrispondente motivo d’appello. Ad ogni buon conto – con ciò manifestandosi altresì l’infondatezza del motivo – "nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell'avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell'Ufficio" (cfr., da ultimo, tra le pronunce massimate, Sez. 6-5, n. 9316 del 20/05/2020, Rv. 657774-01). 15. I successivi due ultimi motivi del ricorso incidentale condizionato, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 16. Con il quinto motivo si denuncia: “violazione dell'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 nella parte in cui la CTR del [OSCURATO:PERSONA] ha omesso di dichiarare l'inammissibilità del deposito del PVC in occasione dell'udienza di trattazione”. 16.1. “Tutte le difese dell'Agenzia delle entrate - in realtà soprattutto in sede di legittimità - sono fondate sul contenuto del PVC. Tuttavia, deve osservarsi che il PVC non era stato ritualmente prodotto in giudizio, essendo stato depositato solo all'udienza di trattazione in primo grado, come si evince dal verbale di udienza allegato, ove si legge che ‘il difensore dell'Ufficio deposita il PVC. Il difensore si oppone al deposito del PVC in quanto tardivo’”. “L'Agenzia delle entrate non ha ripetuto la produzione del PVC in appello, sicché l'irritualità del deposito del PVC non è stata sanata e si è cristallizzata”. 17. Con il sesto motivo del ricorso incidentale condizionato si denuncia: “nullità della sentenza per ‘error in procedendo’ nella parte in cui, in violazione dell'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, la CTR del [OSCURATO:PERSONA] ha omesso di dichiarare l'inammissibilità del deposito del PVC in occasione dell'udienza di trattazione”. 17.1. “Il profilo d'illegittimità dedotto con il motivo precedente può essere fatto valere come causa di nullità della sentenza”. 18. I motivi di cui si tratta sono infondati. 18.1. Il “thema” del rapporto del PVC rispetto all’avviso di accertamento che lo richiama o vi fa rinvio non pone, in via di prima battuta, una questione direttamente istruttoria, presupponente l’inquadramento del PVC come un documento, ma piuttosto una questione di completezza motivazionale, anche “per relationem”, dell’avviso e, quindi, di pienezza del contraddittorio in merito alle ragioni dell’accertamento fondanti, in tutto o in parte, sugli esiti delle indagini rassegnate nel PVC. Ne offre conferma il fatto che – dandosi continuità rispetto al passato (cfr. Sez. 5, n. 3456 del 12/02/2009, Rv. 606837-01) – si insegna che “anche con riferimento agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della legge 27 luglio 2000, n. 212, va confermato il principio secondo cui dal mancato deposito del processo verbale non deriva l'inammissibilità del ricorso, che è prevista dal primo comma dell'art. 22 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per i soli atti ivi indicati, tra cui non compaiono l'originale o la fotocopia dell'atto impugnato (comprensivi […] del p.v.c. richiamato nell'avviso di accertamento), ai quali si riferisce, invece, il quarto comma dell'art. 22 citato e che possono, quindi, essere prodotti anche in un momento successivo, ovvero su impulso del giudice tributario” (Sez. 5, n. 21509 del 20/10/2010, Rv. 615482-01) . Ancora di recente, sostanzialmente sulla medesima linea, s’è avuto modo di precisare che, “nel caso in cui il PVC è allegato all'atto impositivo ma non è prodotto in giudizio, il giudice può disporne l'acquisizione (anche ex art. 22, commi 4 e 5, d.lgs. n. 546 del 1992, senza che ciò implichi esercizio dei poteri di integrazione probatoria ex art 7, comma 1, del medesimo decreto), trattandosi di attività preordinata alla completezza del provvedimento impositivo già in atti, funzionale all'integrazione del contraddittorio su di esso; nel caso, invece, in cui l'atto impositivo trascrive parti del PVC o si limita a richiamarlo, il giudice di merito, con onere di motivazione sul punto, dovrà verificare se tali circostanze integrano, eventualmente anche con agli altri elementi acquisiti al giudizio, indizi che non consentono di condurre ad una decisione ragionata e, dunque, impongano l'esercizio del potere di integrazione probatoria ex art 7 cit.” (Sez. 5, n. 12383 del 11/05/2021, Rv. 661201-01). Ora, nel caso oggetto del presente giudizio, la contribuente non solleva questioni motivazionali relative all’avviso in rapporto al PVC, salvo che per il circoscritto profilo delle dichiarazioni omissate di terzi (cfr. “supra”, parr. 14 ss., a proposito del terzo motivo): ragion per cui, nella stessa impostazione della contribuente, l’avviso, di per sé considerato, è assunto come compiutamente intelligibile. Un tanto sottrae rilevanza alle questioni sollevate nei motivi che ne occupano, siccome invece incentrati sulla mera valenza documentale del PVC e conseguente sull’estensione anche ad esso della disciplina riguardante la produzione dei documenti. Peraltro, per mera completezza, corre l’obbligo di osservare che, anche a voler assumere la prospettiva da cui infondatamente muovono i suddetti motivi, comunque verrebbe in rilievo il principio secondo cui, “in tema di contenzioso tributario, il documento irritualmente prodotto in primo grado può essere nuovamente prodotto in appello, nel rispetto delle modalità previste dall'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed in forma analoga nell'art. 87 disp. att. c.p.c.; tuttavia, ove lo stesso sia inserito nel fascicolo di parte di primo grado e quest'ultimo sia depositato all'atto della costituzione unitamente a quello di appello, si deve ritenere raggiunta - ancorché le modalità della produzione non corrispondano a quelle previste dalla legge - la finalità di mettere quel documento a disposizione della controparte, così da consentirle l'esercizio del diritto di difesa, onde l'inosservanza del citato art. 32 deve ritenersi sanata” (Sez. 5, n. 24398 del 30/11/2016, Rv. 641734-01. 19. In definitiva, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, affinché il nuovo giudice proceda a nuovo esame, nel rispetto dei principi enunciati nella trattazione