Cassazione n. 06074/2026

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 32804‒2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso,dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] BRANDSTÄTTER e [OSCURATO:PERSONA]APOLITO ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Arcione, n. 72, presso lo studio legale dell’avv. prof. Leonardo [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]: TRIBUTI AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -controricorrente - avverso la sentenza n. 13/02/2019 della Co mmissione Tributaria di secondo grado di BOLZANO, depositata il 19/03/2019; udita la relazione svolta dal Cons. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio non partecipata del giorno 17/12/2025 e, in sede di riconvocazione, in data 16/02/2026. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRES ed IRAP emesso dall’Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. per l’anno d’imposta 20 04 sulla base delle risultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. da cui emergeva la partecipazione della predetta società contribuente ad un meccanismo di frode fiscale (cd. frode carosello) nell’ambito della commercializzazione di prodotti di elettronica e telefoniamobile. 2. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR rigettava sia l’appello principale proposto dalla società contribuente che quello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva annullato le riprese a tassazione ai fini IRES ed IRAP e confermato invece la ripresa ai fini IVA, ritenendo che l’amministrazione finanziaria aveva provato la soggettiva inesistenza delle operazioni commerciali poste in essere dalla predetta società contribuente, ovvero l’oggettiva fittizietà del fornitore (nella specie, la [OSCURATO:SOCIETA]., gia [OSCURATO:SOCIETA]., facente parte del [OSCURATO:PERSONA]) e la consapevolezza della contribuente di partecipare a tale meccanismo fraudolento, non avendo impiegato alcuna struttura aziendale nelle suddette operazioni e non assumendo alcun rischio, essendosi limitata a ritrasferire le ingenti partite di telefoni cellulari nello stesso giorno dell’acquisto ad una conduit estera, ricevendone anticipatamente il pagamento. 2.1. Rigettava l’appello incidentale sostenendo che «l’acquisto di merce con fatture soggettivamente inesistenti non esclude la detrazione dei costi ai fini dell’imposizione diretta», ai sensi dell’art. 14, comma 4- bis, della legge n. 537 del 1993, come modificato dall’art. 8, comma 3, del d.l. n. 16 del 2012, conv, con modif., dalla legge n. 44 del 2012. 3. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente rilevata l’inammissibilità del controricorso in quanto notificato tardivamente, in data 3 dicembre 2019, posto che il termine di venti giorni di cui all’art. 370 c.p.c., nella versione vigente ratione temporis, decorrente dalla scadenza (nella specie in data 7 novembre 2019) del termine di venti giorni per il deposito del ricorso notificato in data 18 ottobre 2019, andava a scadere il 27 novembre 2019, ovvero in data antecedente a quella di effettiva notifica del controricorso. 2. Con il primo motivo d el ricorso la società ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 2729 cod. civ. in relazione all’art. 2697 cod. civ. Sostiene che i giudici di appello hanno posto a base della statuizione di conferma della partecipazione dei essa società contribuente ad una più ampia frode carosello una serie di elementi che non costituivano idonee prove presuntive ma mere “illazioni” ricavate dal p.v.c. redatto dalla G.d.F. da cui emergevano semplici “sospetti” di detta partecipazione e della consapevolezza della stessa, con violazione anche del divieto della praesumptio de praesumpto. 3. Il motivo è infondato e va rigettato. 4. La CTR, sulla scorta delle risultanze del PVC della G.d.F. del 21/04/2009, ha ricostruito ben quattro “filoni di caroselli”, ovvero di frodi fiscalirelative ad operazioni inesistenti nel commercio di telefonia mobile, che aveva visto coinvolti un nutrito numero di società riconducibili ad un unico gruppo (cd. [OSCURATO:PERSONA]), dando atto del coinvolgimento della [OSCURATO:PERSONA] soltanto nel quarto “filone” in cui «la merce proveniente da [OSCURATO:PERSONA] dopo un primo passaggio alla Gerhò, [OSCURATO:SOCIETA] o Karo transitava attraverso altre società del gruppo Gostner, tra cui [OSCURATO:PERSONA], con l’evidente scopo di spostare il credito Iva da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] (ex [OSCURATO:PERSONA]) e [OSCURATO:SOCIETA] alle altre nove società del gruppo Gostner, tra cui la [OSCURATO:PERSONA]». Si legge ancora nella sentenza impugnata che «Risulta dal PVC della Guardia di Finanza che “le indagini penali poste in essere hanno rilevato la natura di società “conduit” della SF [OSCURATO:PERSONA] GmbH, impresa a cui la [OSCURATO:PERSONA] ha rifatturato la merce acquistata da [OSCURATO:PERSONA] (ex [OSCURATO:PERSONA])”. “La struttura delle operazioni poste in essere da [OSCURATO:PERSONA] è quella tipica del passaggio “filtro” nella frode carosello. [OSCURATO:PERSONA] non impiega alcuna struttura aziendale nelle operazioni e non assume alcun rischio, limitandosi a rigirare in giornata l’ingente partita di telefoni cellulari ad una conduit estera, ricevendo il pagamento in anticipo. Non rischiava nulla e realizzava operazioni prive di sostanza e senso economico. Il margine di [OSCURATO:PERSONA] non deriva da un ricarico applicato su compravendite di merci nel normale ciclo del commercio all’ingrosso ma rappresenta il compenso erogato ad un soggetto “filtro” per essere interposto nel giro cartolare delle merci. […] I passaggi delle merci tra i partecipanti avvenivano come si è visto nel giro di uno o pochi giorni, che implicava necessariamente un preventivo accordo tra tutti i partecipanti. Sembra, infatti, inverosimile che la [OSCURATO:PERSONA] potesse acquistare ingenti quantitativi di telefoni cellulari e rivenderli lo stesso giorno con un ricarico del 6-8% ad una società austriaca oltre a realizzare un enorme credito IVA senza essere al corrente della frode carosello», sicché non poteva «fondatamente ritenersi che in presenza delle anomalie riscontrate nelle operazioni di compravendita dei telefonini il responsabile della [OSCURATO:PERSONA], usando la diligenza dell’imprenditore onesto e mediamente esperto, avrebbe potuto rendersi facilmente conto della frode». «In ordine ai documenti relativi al trasporto» la CTR ha aggiunto che, a prescindere dal «sospetto della loro falsificazione», «l’effettività dei trasporti da sola non è idonea ad escludere la frode. Infatti, il teste [OSCURATO:PERSONA], trasportatore, ha riferito che la merce acquistata da SF [OSCURATO:PERSONA] GmbH dall’Italia, dopo un paio d’ore dalla consegna, è stata immediatamente riportata in Italia, merce che coincideva con quella appena consegnata alla SF [OSCURATO:PERSONA] GmbH». 5. Correttamente, quindi, la CTR ha ritenuto assolto gli oneri probatori incombenti sull’amministrazione finanziaria stante la molteplicità degli elementi presuntivi da questa addotti, come era suo preciso onere, a sostegno della fittizietà delle operazioni contestate alla società contribuente, tra questi, in particolare, ma non solo, le dichiarazioni del trasportatore. E altrettanto correttamente, sulla base di tali inequivocabili elementi presuntivi,la CTR ha ritenuto provata la consapevolezza della società contribuente di partecipare alla frode. 6. A fronte di tali risultanze processuali, la ricorrente sostiene nel motivo in esame che quelle utilizzate dalla CTR a fondamento della decisione sono «mere illazioni contenute nel verbale della Guardai di Finanza (v. PVC dd. 21.04.09)», prive quindi dei caratteri della gravità, precisione e concordanza. Sostiene, omettendo però di darne contezza o riscontro documentale, che era errata l’affermazione che «[OSCURATO:PERSONA] non impiega alcuna struttura aziendale nelle operazioni e non assume alcun rischio», che è invece circostanza che secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale costituisce forte elemento presuntivo di partecipazione ad una frode, posto che è ragionevole inferire che dalla mancanza di detta struttura possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura (cfr., in materia di prova della natura di società cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8). Nulla invece dice la ricorrente sulla dichiarazione resa dal trasportatore, di indubbia valenza presuntiva. 7. La ricorrente si limita, in sostanza, a contestare le argomentazioni svolte dalla CTR sulla natura dei corrispettivi presuntivamente percepiti nelle operazioni commerciali ma ciò, anche ove volesse accedersi alla tesi sostenuta, è una critica comunque che non ha alcuna idoneità a svalutare gli altri elementi presuntivi di cui si dà atto nella sentenza impugnata e, quindi, a scardinare l’impianto argomentativo svolto dai giudici di appello in ordine all’esistenza di una frode carosello cui la società contribuente ha all’evidenza partecipato conpiena consapevolezza. Non colgono, pertanto, nel segno le considerazioni svolte nel motivo in esame in ordine alle «regole del corretto apprezzamento della prova presuntiva», che deve avere ad oggetto «solo fatti e non giudizi o mere valutazione di parte», al valore probatorio del pvc «limitato ai soli fatti e non ai giudizi e alle illazioni in esso contenute» e al «divieto della presumptio de presumpto». E ciò in quanto nessuna di queste argomentazioni risulta riferita agli altri elementi presuntivi sussistenti nel caso di specie e di cui si è sopra dato atto, da sé soli idonei a spostare in capo alla società contribuente l’onere di dimostrare che l’operazione è effettivamente intercorsa tra i soggetti coinvolti. Prova che nella specie non è stata fornita, essendosi limitata la ricorrente a sostenere che è l’amministrazione finanziaria a non aver assolto al proprio onere. Il motivo, pertanto, non può trovare ingresso. 8. Con il secondo motivo di ricorso deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 2697 cod. civ. in relazione agli artt. 167, 168, lett. a), 178, lett. a) e 273 della direttiva 2006/112, nonché dei principi espressi in materia dalla CGUE. Sostiene la ricorrente che la sentenza impugnata si pone in contrasto con i principi unionali, ribaditi dalla CGUE nella sentenza del 21/06/2012 nelle cause C-80/2011 e c-142/2011, secondo cui, ribadito che il diritto alla detrazione dell’IVA costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA, che non può essere oggetto di limitazioni, ha affermato che è irrilevante a tal fine stabilire se l’IVA dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardante i beni interessati sia stata versata o meno all’erario e che tale diritto può essere negato (secondo i principi affermati anche dalla CGUE nelle sentenze del 6 luglio 2006 nelle causa C-439/04 e C-440/04, Kittel e [OSCURATO:PERSONA]) solo se viene dimostrato alla luce di elementi oggettivi che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazioni si inscriveva in un’evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte. Sostiene, inoltre, la necessità del rispetto del principio di proporzionalità, in base al quale «le limitazioni del diritto di detrazione imposte dagli Stati ai soggetti passivi non devono eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi ed abusi» (CGUE, sentenza del 21 marzo 2020, nelle cause C- 110/98 e C-147/1998). 9. Il motivo è manifestamente infondato alla stregua di tutte le considerazioni svolte esaminando e rigettando il primo motivo di ricorso e del principio in base al quale il beneficio della detrazione non è accordabile, sia per il diritto comunitario che per il diritto interno che ad esso si uniforma, qualora sia dimostrato, come nel caso di specie, che lo stesso è invocato dal contribuente fraudolentemente o abusivamente (Cass. n. 23078/2012; v. anche Cass. n. 16580/2025, secondo cui «In tema di IVA, il diritto alla detrazione è subordinato alla prova dell'effettiva realizzazione dell'operazione di cessione di beni o di prestazione di servizi soggetta ad imposta, di guisa che un acquisto simulato non consente detta detrazione per l'assenza di un collegamento con le operazioni tassate a valle»; v. anche Cass. n. 26340/2025, in materia di indetraibilità dell’IVA ed indeducibilità dei relativi costi in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti). 10. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, ovvero che i legali rappresentanti delle società del [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA] non avevano mai subito un procedimento penale per la ipotesi di frode carosello. 11. Il motivo è inammissibile per un duplice ordine di motivi. 12. Il primo perché proposto in violazione del disposto di cui all’art. 348-ter cod. proc. civ., ora art. 360, quarto comma, cod. proc. civ., per la sussistenza di una doppia conforme di merito osservandosi, al riguardo che, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, non c’è differenza alcuna tra le due pronunce di merito, entrambe affermative della sussistenza della frode fiscale posta in essere dalla società contribuentee della sua consapevole partecipazione alla frode, restando indifferente se il primo giudice aveva ritenuto che la società contribuente non era riuscita a dimostrare «la incolpevole ignoranza di aver partecipato alla stessa», per non aver usato l’ordinaria diligenza, e se invece il giudice di secondo grado ha invece ritenuto sussistente la prova della piena consapevolezza da parte della società contribuente di partecipare alle operazioni fraudolente. 13. Il secondo perché la circostanza che si assume non essere stata esaminata, ovvero l’inesistenza di un accordo tra la ricorrente e le altre società, non solo non è desumibile dal rilievo che era stato escluso il coinvolgimento attivo delle società del gruppo Gostner e della [OSCURATO:PERSONA] nella frode fiscale in quanto i legali rappresentanti «non hanno mai neppure subito un procedimento penale per la suddetta “ipotesi” di frode carosello, tantomeno vi è stato un accertamento di responsabilità penale» (ricorso, pag. 37), ma è circostanza del tutto privo di decisività ai fini della dimostrazione della consapevole partecipazione della società contribuente alla frode fiscale, in quanto, a tali fini, non è necessaria la prova né di un accordo criminoso né della piena consapevolezza della frode da parte del contribuente, essendo sufficiente che quest’ultimo sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 5339/2020; Cass. n. 15369/2020; da ultimo Cass. n. 25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14 e, recentemente, 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C- 281/20). 14. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato senza necessità di provvedere sulle spese stante l’inammissibilità del controricorso. P.Q.M rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,