Cassazione n. 10583/2022

Ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27873/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] in qualità di successore ope legis della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamnte domiciliato in Lecce, via Cavour, 56, per Sq47 procura speciale a margine del ricorso. - ricorrente - Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, 12, è elettivamente domiciliata RGN 27873/15 - Controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 1741/22/15, depositata il 27.7.2015. Udita la relazione svolta all'adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione impugnava un avviso di accertamento per l'anno di imposta 2006, emesso a seguito di una verifica fiscale, con il quale l'Agenzia delle entrate, verificata la inattendibilità della contabilità della società, procedeva alla rideterminazione del reddito di impresa con la metodologia induttiva da quello dichiarato di €13.183,00 a €533.103,89. Il giudice di primo grado rigettava il ricorso con sentenza avverso la quale il socio della società frattanto estinta [OSCURATO:PERSONA] proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia. Il giudice regionale rigettava l'appello. [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della suddetta decisione con tre motivi, illustrati con memoria. L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso Motivi della decisione [OSCURATO:PERSONA] si è qualificato successore ex lege della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione cancellata dal registro delle imprese in data 24.3.2014. E' incontestato che lo stesso sia stato socio, legale rappresentante e liquidatore della società. Con riferimento al profilo di liquidatore, va precisato che l'attività del liquidatore è confinata alla fase di esistenza della società e nei cui confronti non si realizza alcuna forma di successione e che, anche nel RGN 27873/15 caso della diversa (e opposta) ipotesi della sopravvivenza di obbligazioni tributarie, l'eventuale responsabilità del liquidatore si fonda sulla inosservanza degli obblighi suoi propri attinenti alla fase della liquidazione e non sulla mera qualità di liquidatore, sicché sarebbe inammissibile il ricorso qualora proposto dal contribuente in qualità di ex liquidatore. Diversa considerazione, invece, deve compiersi con riferimento alla legittimazione del ricorrente quale socio della suddetta società. Questa Corte ha più volte precisato (Sez. U., 12 marzo 2013, n. 6070 e n. 6072; da ultimo, Cass. civ., 11 giugno 2019, n. 15637) che rispetto agli ex soci, "qualora all'estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci...; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa". In particolare, in tema di legittimazione degli ex soci di società estinta ad agire in relazione a questioni ancora pendenti dopo la cancellazione dell'ente dal registro delle imprese, le già citate Sez. U, nn. 6070 e 6072 del 2013, hanno distinto l'ipotesi che l'ex socio agisca per debito o per un credito della società: con riferimento a quest'ultimo caso, le Sezioni Unite hanno rilevato che, pur rimanendo immutato il meccanismo successorio, "il fatto che sia mancata la liquidazione di quei beni o di quei diritti, il cui valore economico sarebbe stato altrimenti ripartito tra i soci, comporta soltanto che, estinta la società, si instauri tra i soci medesimi, ai quali quei diritti o RGN 27873/15 quei beni pertengono, un regime di contitolarità o di comunione indivisa, onde anche la relativa gestione seguirà il regime proprio della contitolarità o della comunione", tra cui l'esclusione di ipotesi di litisconsorzio per l'eventualità di azione individuale di uno dei comunisti (v. Cass. n. 15894 del 11/07/2014; Cass. n. 17492 del 04/07/2018). Ciò comporta che il singolo socio ha legittimazione ad agire. 1.Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del DPR 600/1973 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.. Lamenta che la CTR aveva ritenuto legittimo l'applicazione del c.d. "raddoppio del termine" sebbene la denuncia penale di dichiarazione infedele fosse stata effettuata nell'imminenza della scadenza dei termini per l'accertamento e a distanza di oltre un anno dalla redazione del PVC. La censura è fondata nei limiti che si vanno a precisare Ai sensi dell'art. 4 d.lgs. n.74/2000, vigente ratione temporis, «1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, RGN 27873/15 comunque, è superiore a lire quattro miliardi»; l'art.43, terzo comma, vigente ratione temporis (eguale disposizione è contenuta per l'Iva nell'art.57 d.P.R. n. 633/1972), a sua volta prevede:«In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell' articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione>>. Pertanto, dalla lettura combinata delle norme si evince che il raddoppio dei termini scatta in presenza di una violazione che comporta l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, il quale a sua volta, all'art.4, prevede, tra i requisiti per la configurabilità astratta del reato di dichiarazione infedele, che "taluna" delle singole imposte evase sia superiore all'ammontare indicato; come chiarito dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 247 del 2011 con riferimento ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, i termini "brevi" ordinari operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale per reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, mentre i termini raddoppiati operano in presenza di violazioni tributarie per le quali v'è l'obbligo di denuncia. Il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 per VIVA consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla I. 31 dicembre 2015, n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen..RGN 27873/15 La norma rende chiaro che il raddoppio è legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto. Tale conclusione è in linea con il consolidato orientamento di legittimità, conforme secondo cui, anche sulla scorta dei princìpi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass., Sez. VI, 28/06/2019, n. 17586, Cass., Sez. V, 13/09/2018, n. 22337; Cass., Sez. VI, 30/05/2016, n. 11171). In particolare, è stato precisato che «in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011» .(Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 17586 del 28/06/2019). Anche in caso di eventuale prescrizione del reato, questa Corte ha già chiarito che « ai fini del raddoppio dei termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile "ratione temporis", rileva unicamente la sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento e nonostante l'eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, RGN 27873/15 atteso il regime di "doppio binario" tra giudizio penale e procedimento tributario» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9322 del 11/04/2017). Nella specie, peraltro, come riferito dallo stesso ricorrente, la denuncia penale di dichiarazione infedele è stata presentata. Il motivo è invece fondato riguardo all'accertamento avente ad oggetto l'IRAP, la cui disciplina non è protetta da sanzione penale (Cass. 25330/2020; Cass. 26569/2019, Cass., 10483/2018; Cass., 9322/2017; Cass. 26037/2016). 2.Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 39 comma 2 lett. D) del DPR 600/73 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. Deduce che la CTR aveva erroneamente ritenuto sussistenti i presupposti per procedere all'accertamento induttivo. La censura non è fondata. E' ben noto, infatti, che il discrimine tra l'accertamento con metodo analitico-induttivo e quello con metodo induttivo c.d. puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza" degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l'Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art.2729 c.c.; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false od inesatte indicazioni" risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può RGN 27873/15 "prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. (in tale senso, da ultimo, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 6861 del 08/03/2019; in termini, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 17952 del 24/07/2013). Ne consegue che la «formale correttezza» delle scritture contabili non è ostativa ad un accertamento induttivo puro nel caso in cui, proprio a seguito di un loro esame analitico, se ne accerti la totale inattendibilità per le omissioni o anche solo per le false od inesatte indicazioni in esse contenute, che evidentemente quell'analisi presuppone. Inattendibilità che nel caso di specie risulta accertata dalla CTR la quale ha osservato sulla base del PVC, tra l'altro: "alle pagg. 17,18 e 19 si evidenzia che il totale dei ricavi dichiarati pari a €2.661.667,00 e delle perdite di esercizio di €197.163,00 denotano un risultato anomalo sia da punto di vista contabile che reddituale, o a pag. 20 in cui si rileva che per n. 32 operazioni la società ha venduto autovetture ad un prezzo inferiore ai - costi sostenuti". (-4--w--e "v** 4-44.1e 44443.44:£2‘441". c.,44041Avr, .4/4 r. 44. ,111 3 Con il terzo motivo deduce la nullità del procedimento per omessa valutazione delle prove, in relazione all'art. 360 comma prima n. 4 c.p.c. La censura è inammissibile Le Sezioni unite della Corte, con la sentenza n. 8053 del 2014, hanno, fra l'altro, precisato che l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie con la conseguenza che in sede di RGN 27873/15 legittimità non è data ora (come del resto non era altrimenti data allora, vigente il testo precedente del n. 5 dell'art. 360 cod.proc.civ.) la possibilità di censurare che la prova di un dato fatto sia stata tratta o negata dall'apprezzamento o dalla obliterazione di un determinato elemento istruttorio, atteso che una tale critica ha ad oggetto non già un fatto storico, ma la stessa attività di valutazione del corredo probatorio, che solo al giudice di merito compete. Quanto alle sanzioni la contribuente ha chiesto che venga applicato il trattamento più favorevole in relazione al d.lgs 158/2015, senza specificare in alcun modo quale sia il trattamento più favorevole che dovrebbe essere applicato. A al fine, invero, appare necessario non solo che il tema coinvolto dalla disciplina sopravvenuta sia investito, sia pure solo indirettamente, da un motivo del ricorso, ma anche che quest'ultimo sia altresì ammissibile, secondo la disciplina sua propria, e, dunque, l'applicabilità dello ius superveniens non può accedere ad un ricorso tardivo o, più in generale, inammissibile o improcedibile, ovvero, come nella specie, ad un motivo inammissibile quale sia la ragione della relativa declaratoria (v. Cass. n. 16266 del 26/07/2011; Cass.n. 80 del 04/01/2011 in motivazione; Cass. 23518/2018) Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato. Le spese seguono la soccombenza. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.RGN 27873/15 P.Q.M. Accoglie il primo motivo di ricorso limitatamente all'Irap, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Puglia, in diversa composizione anche per le spese del presente giudzio di legittimità. Così