Cassazione n. 13471/2025

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15510/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- CANE,rappresentati e difes i dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( pec: salva- [OSCURATO:EMAIL]),domiciliati presso il suo studio invia [OSCURATO:PERSONA] n.60, Roma ; –ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; Oggetto: II.DD. –IVA – av- visodi accertamento– auto- tutela sostitutiva– vizio pro- cedimentale –riedizione del potere -condizioni –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Campania, sez. staccata di Salerno , n. 292 / 9 /20 19 , depositata il 18.1.2019e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 2 marzo 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della Commissione t ributaria regionale del la Campa- nia,sez. staccata di Salerno , n. 292/9 /20 19, depositata il 18 . 1 .20 19 veniva accolto l’appello propost o da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Salerno n. 5418/5/2017, la quale aveva riunito e accolto il ricorso proposto dallasocietà [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] e Luigi , eser- centeattività di ristorazione, avverso l’avviso con cui veniva accer- tatoun maggior reddito di impresa ai fini IRAP e IVA per il periodo d’imposta2011, e i ricorsi proposti d a i due soci Michele e [OSCURATO:PERSONA]- caneavverso altrettanti avvisi di accertamento per IRPEF in ragione dellerispettive quote di partecipazion e alla società . L’accertamentotraeva origine da un p.v.c. della Guardia di Finanza, aseguito della documentazione extracontabile reperita presso la la- vanderia [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. dalla quale risultavano il totale dei tovaglioli lavati per conto de [OSCURATO:PERSONA] S.a.s.. La ricostruzione avvenivasulla base di un accertamento analitico - induttivo ex art.39, comma 1, lett. d), d.P.R. n.600/73, in presenza di contabilità rite- nutanon completa e non interamente fedele. Si desume dal la lettura delricorso e d e lla sentenza impugnata che l’ originari o avvis o relativo allaricostruzione del volume d’affari della società ai fini delle II.DD. eIVA ( - 734) , notificat o anteriormente al decorso del termine di 60 giorni di cui all’art.12, comma 7, l. n.212/2000 dalla ricezione del p.v.c.e impugnat o dai contribuenti anche per violazione del diritto di difesa , nel corso del giudizio di primo grado era oggetto di un interventoin autotutela dell’ a mministrazione , che provvedeva al suo annullamentoe alla sua sostituzione (avviso - 837) , giustificat o dalla necessità di emendare un precedente errore di calcolo , ed egual- mente provvedeva nei confronti dei soci . Gli avvisi sostitutivi , og- getto del presente giudizio, venivano annullati dal giudice di prime cure. Ilgiudice d’appello riformava la decisione resa dal giudice di prime cure,ritenendo legittimo l’esercizio del potere di autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria ex art.2 quater d.l. n.564/1994 e, nelmerito, fondata la ricostruzione analitico - induttiva del reddito so- cietarioanche sulla base della documentazione extracontabile repe- rita,con conseguente conferma anche delle riprese nei confronti dei soci. Avversola sentenza d’appello ha nno proposto ricorso per Cassazione i contribuent i deducendo tre motivi, cui replica l’Agenzia delle En- tratecon controricorso. I contribuenti hanno depositato nota per la correzione di un errore materiale nell’indicazione della denomina- zionedella società in ricorso. Considerato che: 1.Preliminarmente, il Collegio osserva che , alla luce del deposito da partericorrente dell’atto contenente istanza di rettifica di errore ma- terialenella denominazione della società, correttamente identificata daultimo in [OSCURATO:PERSONA] S.A.S. [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA]- CANE,va disattesa l’eccezione di difetto di legittimazione attiva sol- levatanel controricor so . Inoltre,a pag.3 del controricorso l’Agenzia chiarisce che per il pe- riododi imposta [OSCURATO:PERSONA] è stato socio al 40% e [OSCURATO:PERSONA]- cane al 60% e, dunque, per il periodo di imposta 2011 , [OSCURATO:PERSONA],pur presente nella denominazione sociale, sulla base degli attinon è identificabile come socia e , pertanto , non è litisconsorte nelpresente processo. 2. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza, nella parte in cui ha ritenuto che gli avvisi di accertamento sostitutivi di quelli oggetto di autotutela fossero legittimi, nonostante « il vecchio avviso di accertamento emesso per l’anno 2011» fosse viziato per essere stato emesso anteriormente alla scadenza del termine di 60 giorni dalla notifica del p.v.c. in «violazione del combinato disposto dell’art.7 1° comma e 12 7° comma della legge 212/2000 e degli artt.3 e 21 septies della l. n.241/1990». 3. Il motivo è infondato. 3.1. In materia tributaria, il potere dell'Amministrazione finanziaria di provvedere in via diautotutela e con effetti retroattivi all'annulla- mento d'ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) è espressamente riconosciuto dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. in l. n. 656 del 1994. L'art. 2, comma 2, del d.m. n. 37/1997, stabilisce poi che l'annulla- mento d'ufficio è precluso in relazione ai motivi sui quali sia interve- nuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria. Ulteriore limite è il decorso del termine di decadenza fis- sato dalla legge per l'attività di accertamento (v., in tal senso, da ultimo, Cass. n. 7033/2018). Un limite aggiuntivo viene poi comu- nemente individuato nel diritto di difesa del contribuente (Cass. n. 7335/2010, Cass. n. 14219/2015, Cass. n. 12661/2016). Occorre infine, sul piano generale, che l'attività di ritiro sia giustifi- cata da ragioni di rilevante interesse generale (Cass. n. 23765/2015). In altri termini,non basta l'interesse al mero ripristino della legalità violata, né l'interesse utilitaristico a conseguire comun- que maggiori introiti, occorrendo bensì l'interesse pubblico a reperire entrate fiscali legalmente accertate (Cass. n. 6398/2014). 4. Le Sezioni unite della Corte di cassazione, con sentenza n.30051 del 21 novembre 2024 hanno recentemente avallato anche l’eserci- zio dell’autotutela sostitutiva in malam partem. La Corte ha al pro- posito affermato che, in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria - le cui forme e modalità sono disciplinate dall'art. 2-quater, comma 1, del d.l. n. 564 del 1994, conv. con mo- dif. dalla l. n. 656 del 1994, e dal successivo d.m. n. 37 del 1997, nonché, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli artt. 10-quater e 10-quinquies, della l. n. 212 del 2000 - trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conse- guenza, l'Amministrazione finanziaria, qualora non sia decorso il ter- mine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa. 5. Tale interpretazione è coerente con la giurisprudenza della Corte di Giustizia con riferimento alla Secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il princi- pio della tutela dellegittimo affidamento è utilmente invocabile se in capo al privato un’autorità nazionale ha fatto sorgere aspettative fondate, ad esempio attraverso comunicazioni precise, incondizio- nate e concordanti che promanano da fonti autorizzate ed affidabili (CGUE 16 dicembre 2010, C-537/08 P, [OSCURATO:PERSONA] c Commissione, punto 63). Per contro, se un operatore prudente e accorto è in grado di prevedere l’adozione di un provvedimento le- sivo dei suoi interessi, non è tutelabile nel caso in cui tale provvedi- mento sia adottato, né si può fare legittimo affidamento sulla con- servazione di una situazione esistente, la quale può essere modifi- cata nell’ambito del potere discrezionale delle autorità nazionali (V., ad es., CGUE 15 luglio 2004, C - 37/02 e C - 38/02, [OSCURATO:PERSONA] e Di- lexport, punto 70; 10 dicembre 2015,C-427/14, Veloserviss , punto 39 e giurisprudenza ivi citata). Da ultimo, è intervenuta la sentenza della Corte di giustizia UE del 30 aprile 2025, C 330/24, Celní, a confermare tale interpretazione, che tra l’altro è funzionale a garantire la corretta riscossione delle risorse proprie dell'Unione. Nel caso deciso, relativo ad unrimborso concesso “per errore”, il giudice del Lussemburgoha chiarito che la nozione di errore non è limita ta agli errori non intenzionali, ma ri- comprende anche le ipotesi in cui l' a mministrazione abbia adottato consapevolmente una decisione fondata su una classificazione tarif- faria rivelatasi successivamente errata. Tale approccio risponde all'e- sigenza di assicurare che la tassazione – in quel caso, doganale - rifletta correttamente la realtà giuridica e commerciale delle merci importate. ripristino del contenuto dell’obbligazione doganale in capo al con- tribuente inizialmente esclusa dall’autorità doganale. È fondamen- tale per la Corte di giustizia UEfar coincidere gli esiti della procedura amministrativa con la situazione reale correggendo gli errori o le omissioni materiali nonché gli errori di interpretazione del diritto ap- plicabile (CGUE 12 luglio 2012, C-608/10, C-10/11 e C-23/11, Südzucker e altri, punto 47 e giurisprudenza ivi citata). L'amministrazione può dunque ripristinare l'obbligazione tributari a anche dopo aver accordato il rimborso, in quel casodei dazi versati dall'importatore, se, a seguito di un nuovo controllo, emerga che le autorità nazionali sono incorse in un errore di valutazione. Ciò può avvenire non solo nel caso in cui l’errore sia non intenzionale, ma anche allorquando si versi in una situazione in cui le autorità hanno deliberatamente proceduto, in quel casoa una classificazione tarif- faria che si è successivamente rivelata errata (CGUE, Celní, cit. punti 28 e 32). la Corte di Giustizia ha infine escluso che una simile interpretazione in malam partemnei confronti del privato leda tanto il legittimo af- fidamento quanto la certezza del diritto, se il ripristino dell'obbliga- zione doganale in termini aderenti alla realtà è comunque circoscritto temporalmente da un termine di prescrizione, in quel caso triennale fissatodall'articolo 103 del Codice doganale unionale. Entro un ridotto intervallo temporale, l'operatore economico deve ragionevolmente accettare il rischio che l'Amministrazione finanzia- ria possa rettificare la precedente decisione, qualora emergano nuovi elementi o si accerti l'erroneità della classificazione. Al contrario, le ipotesi di estinzione dell'obbligazione doganale devono essere inter- pretate restrittivamente secondo la Corte UE, invirtù della loro na- tura eccezionale e del loro impatto diretto sulle entrate proprie dell'Unione. I principi della certezza del diritto -e di effettività delle tutele -sono comunque salvaguardati, purché la possibilità per l’am- ministrazione finanziaria di procedere al ripristino dell’obbligazione tributariain piena aderenza con la realtà fattuale sia condizionata al fatto che il rinnovato esercizio del potere con modifica dell’obbliga- zione, anchein malam partem, avvenga entro un circoscritto lasso temporale (CGUE, Veloserviss, cit, punti 32 e 37 e Celnì, cit. punto 30), conoscibile ex ante, di cui il cittadino deve tener conto nel fon- dare il suo affidamento di fronte all’azione amministrativa. 6. Di tale insegnamento in diritto , delle Sezioni unite n.30051/2024 e dellagiurisprudenza della Corte di giustizia Celnì , va fatta applica- zione anche nel caso in esamein cui parte contribuente si duole del fatto che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva ha permesso all’amministrazione di sanare il vizio dell’avviso di accertamento re- lativo alla ricostruzione del volume d’affari della società ai fini delle II.DD. e IVA (-734), notificato anteriormente al decorso del termine di 60 giorni di cui all’art.12, comma 7, l. n.212/2000, calcolatidalla sottoscrizione per ricezione del p.v.c.. L’art. 2-quater, d.l. n. 564 del 1994, applicabile ratione temporis, prevede che il potere di ritiro dell'atto possa dispiegarsi anche in pendenza del giudizio sulla pre- tesa erarialee il D.M. n.37/1997, in esecuzione di tale disposto , am- mette all’art.2 espressamente la possibilità dell’autoannullamento dell’atto per evidente errore logico o di calcolo e di taliprofili fattuali –quantomeno della presenza di un errore di calcolo - dà conto la sentenza impugnata. Non sussiste la violazione del diritto di difesa di parte contribuenteperché il potere di riscossione dell’amministra- zione in relazione all’anno di imposta non si era esaurito per effetto della notifica del primo avviso (-734) poi annullato in autotutela dalla p.a. e sostituito con l’ulteriore avviso (avviso -837), nel quale era stato corretto l’errore di calcolo contenuto nell’atto sostituito. Inol- tre, è pacifico che al momento dell’esercizio dell’autotutela non era spirato il termine di decadenza per l’accertamento né si era formato un giudicato sul precedente atto,s icché non esisteva alcun diritto di partecontribuente alla cristallizzazione dell’atto originariamente vi- ziato perché emesso ante tempus e, del resto, la società è stata messa nelle condizioni di impugnare l'atto emesso in sostituzione, con piena possibilità di esplicare la propria attività difensiva al ri- guardo, come è avvenuto nella specie. 7. Con il secondo motivo, in rapporto all'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., si censura la sentenza per motivazione inesistente e meramente apparente, nella parte in cui la sentenza impugnata ha accertato la complessiva inattendibilità della contabilità aziendale, seppure regolarmente tenuta, sulla base della documentazione ex- tracontabile reperita. 8. Il motivo, individuato il corretto paradigma processuale nell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., è infondato. Si deve ribadire che la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benchégraficamente esistente, non renda, tut- tavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante ar- gomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragiona- mento seguito dal giudice per la formazione del proprio convinci- mento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere inter- pretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legit- timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costi- tuzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della moti- vazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impu- gnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l'a- spetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contra- sto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione per- plessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). La motivazione della sentenza impugnata nel passaggio argomenta- tivo oggetto della censura in disamina esprime una chiara e logica ratio decidendi, ritenendo che la documentazione contabile sia par- zialmente inattendibile alla luce della documentazione extra - conta- bilereperita presso la lavanderia. Quest’ultima, attraverso i lavaggi della biancheria,ha consentito la ricostruzione analitico- ind u ttiva di sostanziosa attività economica non riportata nelle scritture, perciò inattendibili benché formalmente regolarmente tenute. 9. Con il terzo motivo, ai fini dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., si lamenta, testualmente, la violazione e falsa applicazione dell’art.39, primo comma, lett. d) del d.P.R. n.600/73, nella parte in cui l’unico elemento in base al quale il giudice giungerebbe a confer- mare le riprese di cui agli avvisi di accertamento sarebbe la discor- danza del conto cassa, peraltro secondo parte ricorrente del tutto inesistente. 10. Il mezzo di impugnazione è inammissibile. Tale conclusione è necessariamente raggiuntadal Collegio sia in conseguenza della tec- nica di formulazione che confonde la censura motivazionale con quella di violazione di legge, sia e soprattutto perché la doglianza non coglie la ratio decidendiespressa dalla sentenza impugnata, in- centrata sul reperimento di documentazione extracontabile, la cui discordanza rispetto alle risultanze delle scritture contabili non è stata giustificata dalla societàe ha fondato la ricostruzione analitico- induttiva di volume d’affari non dichiarato, ai fini delle imposte per cui è causa. 11. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato. Le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccom- benza. P.Q.M La Corte: rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione delle spese di lite, liquidate