Cassazione n. 34959/2021

ORDINANZA sul ricorso 16340/2017 proposto da: Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 161 presso lo [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente e ricorrente incidentale - CO ntro Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -controricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 1341/2017 della COMM.TRIB.REG., CAMPANIA, depositata il 16/02/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].G.N. 16340-17 [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (in prosieguo NTV) impugnava l'avviso di liquidazione n. 20121T016304000 con cui veniva richiesto il pa- gamento della somma di curo 4.049.832,00 per imposta di registro suppleti- va dovuta per la riqualificazione dell'atto n. 20121T16304 da "Cessione di quote" della società Manutenzioni & [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (in prosieguo M.S.12.) in "Cessione d'azienda", con applicazione dell'imposta proporziona- le di registro del 3%.. [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzione ed assistenza, anche in garanzia, nonché l'esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile nel deposito /officine. L'atto di "Cessione di quote" relativo all'intero capitale della M.S.F. era in- tervenuto tra la società N.T.V., socio unico della M.S.F., e la [OSCURATO:PERSONA]- viaria s.p.a. (in prosieguo Alstrom). Lo schema negoziale seguito da [OSCURATO:SOCIETA]. era stato considerato dall'Agenzia delle Entrate idoneo a riprodurre gli effetti sostanziali di una "Cessione d'azienda"della M.S.F.. In particolare, la sequenza di atti presi in esame dall'Ufficio per procedere alla riqualificazione dell'atto di cessione, ai sensi dell'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986, era il se- guente: 1. Con atto stipulato in data 23.5.2012 N.T.V. costituiva la società [OSCURATO:SOCIETA]. con capitale sociale di euro 10.000,00 e socio unico NTV. La società aveva quale oggetto sociale "la prestazione di servizi di manutenzio- ne e assistenza, anche in garanzia, nonché l'esecuzione di riparazione e lavo- razioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile". 2.Con R.G.N. 16340-17 atto stipulato in data 27.6.2012 veniva deliberato e sottoscritto l'aumento del capitale della M.S.F. da curo 10.000,00 ad curo 100.000,00, con sovraprezzo di euro 115.385.000,00 attraverso il conferimento in natura da parte del so- cio unico N.T.V. dei deposito /officine NTV. 3.Con atto stipulato in data 29.6.2012, NTV cedeva tutte le quote della società MSF, rappresentanti l'intero capitale sociale, a ALSTO.M per un corrispettivo di curo 135.000.000,00. Secondo l'Ufficio sussisteva la prova che N.T.V. esercitasse l'attività di ma- nutenzione del materiale rotabile in proprietà nel complesso immobiliare, seppure attraverso Alstom, nel complesso immobiliare conferito in M.T.F. a titolo di aumento di capitale sociale di quest'ultima, costituita presso le Offi- cine N.T.V. in Noia (NA) alla via Boscofangone sn con oggetto sociale: la prestazione di servizi di manutenzione e assistenza, anche in garanzia, non- ché l'esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni [OSCURATO:SOCIETA]. e di altro materiale rotabile. [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, con sentenza n. 16797/23/2015, accoglieva il ricorso della società contribuente, ritenendo che con l'atto negoziale ripreso a tassazione con l'impugnato avviso di liqui- dazione non si era realizzata la fattispecie della cessione di (ramo) d'azienda, come sostenuto dall'ente impositore, ma un trasferimento di quote sociali nella società Manutenzione & [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. a società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.. L'Ufficio proponeva appello dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Campania ritenendo, ai fini dell'art. 20 T.U.R., il collegamento degli atti espressione di un'unica volontà negoziale e di un'unica causa. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 1343 del 2017, dichiarava l'inammissibilità del gravame sulla base del difetto di specificità dei motivi di appello, man- cando una puntuale critica agli argomenti che, sebbene per sintesi, erano sta- ti valorizzati dal giudice di primo grado.R.G.N. 16340-17 L'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si è costituita con controri- corso, proponendo ricorso incindentale condizionato, affidato a due moti- vi, illustrati con memorie. L'Agenzia delle entrate si è costituita con contro- ricorso a ricorso incidentale. All'adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA] la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Corte Costitu- zionale sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commis- sione Tributaria Provinciale di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull'intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all'art. 20 T.U.R. come modificato dalla 1. n. 205 del 2017. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del combinato disposto degli artt. 49 (Disposizioni generali applicabili) e 53 (Forma dell'appello) del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. L'Ufficio deduce che la decisione impugnata errona- mente applicherebbe alla impugnazione della sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli, in punto dei "motivi di impugnazione", i principi dell'appello disciplinati dal codice di procedura civile, omettendo di considerare che l' impugnazione tributaria comporta l'integrale riesame dei "fatti" in relazione alle norme che disciplinano l'accertamento tributario. Nella fattispecie, la sentenza della [OSCURATO:PERSONA], og- getto di impugnazione per difetto di motivazione, avrebbe omesso di esa- minare l'atto riqualificato ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, de- nominato cessione di quote di s.r.1., in relazione ai due atti che lo avevano preceduto (atto di costituzione della società M.S.F. s.r.1., con socio unico, e atto di aumento di capitale con conferimento di immobile industriale attrez- zato da parte dell'unico socio). Secondo l'Ufficio ricorrente l'atto sottoposto a riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, era da individuare come at- to di "Cessione di azienda", in quanto la cessione delle quote rappresentan- tava l'intero patrimonio sociale della [OSCURATO:SOCIETA]. alla Alstrom, e comportava R.G.N. 16340-17 il trasferimento dell'intera attività esercitata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., pertanto i giudici del gravame avrebbero immotivatamente dichiarato l'inammissibilità dell'appello, atteso che l'atto di impugnazione aveva adempiuto alla propria specifica funzione così come ricostruita dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui l'onere della indicazione di speci- fici motivi si considera assolto da parte della pubblica amministrazione con la sola riproposizione della motivazione dell'avviso di accertamento impu- gnato, oggetto di annullamento in primo grado, rilevato che la materia del contendere risulta cristallizzata nell'atto impositivo oggetto di impugnazio- ne. 1.1.11 Collegio rileva che l'Ufficio rubrica la censura ponendola in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., sebbene nello sviluppo illustrativo del mo- tivo predica un vizio di violazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) della sentenza impugnata. Pertanto, il mezzo pur non correttamente propo- sto — dovendosi escludere un vizio di omessa pronuncia nella sentenza im- pugnata - è ammissibile, atteso che: "L'erronea intitola:zione de/motivo di ricorso per cassa:zione non osta alla riqualificaione della sua sussumzione in altre ,fattispecie di cui all'art. 360, primo comma, cod.proc.civ., né determina l'inammissibilità del ricorso n-e dall'articolaione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di ri.zio denunciato" (Cass. n. 4036 del 2014; Cass. n. 10862 del 2018). 1.2.Ciò premesso, il motivo di impugnazione appare fondato e da accoglier- si. [OSCURATO:PERSONA], infatti, condivide l'indirizzo espresso da questa Corte, con la sentenza n. 3593 del 2017 richiamata in ricorso dalla ricorrente, secondo cui: "stante il carattere devolutivo pieno dell'appello, inteso quale me:-xo di impugncPzione non limitato al controllo di vki specifici della senten:za di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa di merito ed in rapporto ai motivi di impugna.zione ini:ziale dell'atto — il requisito di specificità ex articolo 53 d.lgs. 546/92 può sussistere anche quando R.G.N. 16340-17 l'amministra:zione finaniaria si limiti a rimarcare le ragioni di _fondate,zRa dell'atto op- posto così come già esposte in primo grado, ovvero nello stesso atto opposto (Cass.1200116; 14908/14;3064/12 ed altre)". Nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a riba- dire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a soste- gno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere di impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi", atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al control- lo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito. Invero, che nella specie sia così avvenuto lo si desume dalla stessa pro- nuncia impugnata, nella quale, il giudice del gravame, illustrando in maniera articolata la vicenda processuale, evidenzia come le ragioni di impugnazione siano state fondate sul contenuto dell'atto impositivo oggetto di censura in primo grado. Né può avere rilevanza alcuna, a tale proposito, che le ragioni di impu- gnazione siano state desunte dagli argomenti già valorizzati dalla sentenza di primo grado, atteso che la parte può certamente fondare le critiche sulle ra- gioni già illustrate al fine di asseverare la fondatezza della propria tesi, atteso il carattere devolutivo pieno, nel giudizio di secondo grado, dell'appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 30525 del 2018). Ne consegue che la [OSCURATO:PERSONA] è incorsa nel de- nunciato vizio di violazione di legge, per contrasto con i richiamati principi di diritto, avendo ritenuto di accogliere la deduzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, pur avendo l'Ufficio illustra- R.G.N. 16340-17 to le critiche riepilogando le vicende oggetto di causa, denunciando come il giudice di primo grado avesse omesso di ricercare la ratio sottesa agli atti po- sti in essere dalle parti "senza fermarsi al nomen iuris utilizzato dai con- traenti" e concludendo per il difetto di motivazione della sentenza impugna- ta (v. sentenza CTR). Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata. 2. Con il secondo motivo di ricorso principale si denuncia violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. con cui si lamenta l'incomprensibilità di quella parte della sentenza che censura un ulteriore aspetto di non contestazione da parte dell'Agenzia delle Entrate con la seguente motivazione: "...Del pari priva di contestaione risulta l'a ermaione per la quale, attesa la natura complessa della no:zione di iqienda, che non si esaurisce nelle sole componenti immobiliari o mobiliari o immateriali ma viene a costi- tuire un tutt'uno distinto dalle singole componenti, sarebbe stato necessario, in presen.za di un atto lo. rmalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si cor0- gura l'atto di conjerimento) dimostrare che in realtà si era al cospetto già di un'a.zienda ovvero di un ramo di a:zienda, onere che incombeva in ogni caso solo ala"' ficio, il cui inte- resse era rivendicare una diversa eflè ttualità giuridica dell'atto rispetto a quella scaturente dalle denominaioni _fornite alle parti del pari priva di contestín:ione risulta l'afièrmaione". Pertanto, secondo l'Ufficio, lo stesso Collegio riconoscerebbe che nella valutazione del contenuto dell'appello si dovrebbe tenere conto della motivazione della sentenza emessa in prime cure; sentenza che lo stes- so giudice di secondo grado ammetterebbe avere contenuto sintetico. Si ri- tiene, comunque, che l'Ufficio attraverso la riproposizione degli elementi ri- tenuti rilevanti ai fini della cessione, avrebbe indirettamente censurato come non determinante la predetta circostanza. L'Agenzia delle Entrate nell'atto di impugnazione avrebbe rilevato come fosse necessario, ai fini dell'applicazione dell'imposta, individuare l'effettiva volontà negoziale delle parti e, quindi, il fine pratico perseguito attuato attraverso una pluralità di R.G.N. 16340-17 atti, evidenziando come la sentenza di primo grado avesse omesso, con una motivazione semplicistica e di superficie, di effettuare tale indispensabile analisi e, quindi, di esaminare il significato degli altri negozi stipulati dai contraenti, negando qualsiasi collegamento tra gli stessi, così consentendo l'intento elusivo che questi negozi avevano concretizzato. Secondo la ricor- rente, la [OSCURATO:PERSONA] incorrerebbe in errore nel quali- ficare l'atto di conferimento del ramo di azienda relativo alla officina N.T.V. di Nola (NA) alla via Boscofangone s.n. come "atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si configurava l'atto di con- ferimento)", in quanto detta officina era stata data in gestione alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. sin dal 2011, circostanza certamente nota atteso che quest'ultima, nell'istanza di anullamento in autotutela esibita nel giudizio di primo grado, ne aveva fatto espressamente riferimento, producendo an- che lo stralcio del verbale di consegna della officina da N.T.V. a Alstrom in data 1.9.2011. L'Ufficio rileva che l'erroneità di tale assunto sarebbe eviden- te anche leggendo il contenuto dell'avviso di liquidazione dell'imposta sup- pletiva impugnato, laddove si preciserebbe con atto del 27.6.2012 che: "viene deliberato e sottoscritto l'aumento di capitale della [OSCURATO:SOCIETA]. da euro 10.000,00 ad euro 100.000,00 con un sovrapreo di euro 115. 385.000,00 attraver- so il conje.rimento in natura dal socio [OSCURATO:SOCIETA] del deposito/ officine NTV di No/a, così come risulta dalla relaione di stima ex art. 2463 del codice civile". L'Agenzia delle entrate, pertanto, conclude che le Commissioni di merito avrebbero sotta- ciuto le completa esposizione dei fatti di causa, che emergerebbe chiaramen- te dal contenuto dell'avviso di liquidazione dell'imposta suppletiva, ed in particolare: a) che [OSCURATO:SOCIETA]. era proprietaria della officina sita alla via Bo- scofangone s.n. che costituiva un ramo di azienda; b) che tale ramo d'azienda era stato conferito nella MSF s.r.1.; c) che con il trasferimento del- la totalità delle quote costituenti il patrimonio di [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA]- roviaria s.p.a. la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ceduto una azienda, con la conseguenza che NTV, attraverso la costituzione della Manutenzione e [OSCURATO:PERSONA] R.G.N. 16340-17 s.r.1., di cui era unico socio (operazione del 23.5.2012) ed attraverso il confe- rimento del deposito officina sito in Noia (operazione del 27.6.2012) aveva, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di merito, trasferito il ramo di azienda per gestione della manutenzione ed assistenza del parco treni dal 2011 affidato ad Alstom. In sintesi, N.T.V. avrebbe dapprima creato il ramo di azienda, attraverso la costituzione della M.S.F. ed il successivo trasferi- mento del deposito officina, e poi, infine, avrebbe ceduto tutte le quote ad Alstom, così realizzando la cessione di ramo d'azienda. 3. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto due motivi di ricorso in- cidentale condizionato, evidenziando, in subordine, una eccezione di giudi- cato interno formatosi in secondo grado su statuizione non inficiata dal gra- vame di secondo grado, e lamentando l'illegittimità del capo della sentenza di appello incorsa in violazione dell'art. 329 c.p.c., e comunque in vizio di ultrapetizione in violazione dell'art. 112 c.p.c., entrambi in relazione all'art. 360 comma 1, n. 4, c.p.c. e la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 37 bis, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] avrebbe escluso la formazione di tale giudicato in ordine alla questione, decisa in primo grado favorevolmente alla società, sulla nullità dell'avviso di liquidazione per mancato rispetto delle ga- ranzie procedimentali in relazione all'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento alla necessità di inoltrare, a pena di nullità dell'atto, la richie- sta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni. Ri- spetto a tale statuizione che aveva accolto l'eccezione della società di nullità dell'avviso, l'Agenzia delle entrate non avrebbe formulato specifico grava- me, così manifestando acquiescienza alla decisione del giudice di primo gra- do. La società precisa, inoltre, che ove comunque si ritenesse l'insussistenza del giudicato interno, la Corte dovrebbe rilevare come la sentenza di appello R.G.N. 16340-17 abbia violato il principio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c., atteso che il giu- dice di secondo grado si sarebbe espresso sulla inapplicabiltià delle norme di garanzia procedimentali poste dall'art. 37 bis, comma 4, del d.P.R. cit. in to- tale assenza di eccezione sul punto da parte dell'Amministrazione finanzia- ria, nonché la violazione da parte dell'Amministrazione finanziaria della predetta disposizione. 4. Le censure proposte con il secondo mezzo del ricorso principale sono inammissibili, per i principi di seguito enunciati. Il giudice di appello nella fattispecie ha accolto l'eccezione di carattere pre- giudiziale riguardante il difetto di specificità dei motivi ex art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, dichiarando l'inammissibilità dell'impugnazione, così statuen- do in rito circa l'insussistenza delle condizioni per una pronuncia sul merito della domanda, e poi, ha ritenuto di motivare circa l'infondatezza nel merito della stessa domanda, precedentemente dichiarata inammissibile. In questo caso, va rilevato come l'unica motivazione esistente sia la prima, mentre la seconda costituisce un obiter dictum, ossia una affermazione inci- dentale neppure caratterizzata come atto di esercizio della giurisdizione, di cui il giudice di appello si è spogliato con la dichiarazione di inammissibilità del gravame,frncius munere suo. La Corte ha chiarito, con indirizzo prevalente, che : "Un'qlle rma,zione conte- nuta ad abundantiam nella motivaione della senten:za di appello, che non abbia spiegato alcuna influen,za sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di elle. ttivi giuridici, non può essere oggetto di ricorso per cassaione, per di/etto di interesse ( Cass. n. 21388 del 2005). In particolare, le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 3840 del 2007 hanno affermato che: " Con la declaratoria di inammissibilità (della domanda o del gravame), che in particolare qui viene in rilievo, il giudice definisce e chiude, inAtti, il giudio. Con la conseguemza che, in questo caso, le considerazioni di merito, che co- munque egli abbia poi a svolgere, restano irrimediabilmente lifori, appunto, dalla decisio- R.G.N. 16340-17 ne, non tanto perché esse non trovano sbocco nel dispositivo (che potrebbe, al limite, consi- derarsi integrabile con la motivazione ), e non solo perché io" rmulate in via ipotetica e in modo per lo più sommario e approssimativo(per cui, nel dubbio se con tali argomenta:zio- ni il giudice eiprima una mera opinione ovvero una decisione che esamini tutti gli aspetti della controversia, il considerarle come espressione della filmzione giurisdkionale potrebbe comportare un vulnus al principio ndamentale dell'art. 24 Cost. ), quanto soprattutto per l'assorbente ed insuperabile ragione che dette valuta,zioni provengono da un giudice che, con la pregiudkiale declaratoria di inammissibilità, si è spogliato della potestas iudicandi in rela.zione al merito della ttispecie controversa. Per cui quelle ultronee considerazioni relative al merito della domanda ( o del gravame) non sono riconducibili alla decisione (di inammissibilità) che al riguardo egli ha adottato, ma a quella semmai che egli avrebbe adottato ove appunto il correlativo esame non ne lòsse risultato precluso", la Corte, per- tanto, aggiunge : " Dal che, conclusivamente, la ria,fie' rma:zione de/principio per cui, relativamente alle argomentckioni sul merito, ipotetiche e virtuali, che il giudice impro- priamente abbia inserito in sentelka, subordinatamente ad una statukione di inammissi- bilità (o declinatoria di sua giurisdkione o competelka), la parte soccombente non ha l'onere, ne' ovviamente l'interesse, ad impugnare. Con l'ulteriore duplice e speculare corolla- rio che è ammissibile l'impugnafzione che si rivolga alla sola statukione pregiudkiale ed è viceversa inammissibile (per driè tto appunto di interesse) l'impugiukione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motiNkione sul merito svolta, per quanto det- to, ad abundantiam nella sentoka gravata". 5. Da siffatti rilievi consegue l'inammissibilità per difetto di interesse del se- condo mezzo, essendo rivolto contro le affermazioni irrilevanti sul piano del merito rimasto assorbito, da cui consegue anche l'assorbimento delle censure proposte con il ricorso incidentale condizionato, le quali potranno essere riproposte al giudice del rinvio. In ragione dell'accoglimento del primo motivo di ricorso principale, la sen- tenza impugnata va cassata con rinvio per il riesame alla [OSCURATO:PERSONA]- R.G.N. 16340-17 butaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provve- derà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo del ri- corso principale ed assorbito il ricorso incidentale c