Cassazione n. 14675/2026

pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], rappresentatee difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrenti-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia n.5675/2022 depositata il 20/06/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza n. 5675/2022, depositata in data 20/06/2022, la CTRdella Sicilia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avversola sentenza n. 10684/2018 con cui la CTP di Catania aveva accolto ilNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso il diniego della domanda didefinizione di una lite fiscale ex art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011, conv.dalla l. n. 111/2011, relativa ad una cartella di pagamento, motivato sulpresupposto che la controversia riguardasse “vizi relativi all’operatodell’agente della riscossione, non definibile ai sensi della circolare n. 481edel 24/10/2011”, ritenendo la CTP non giustificato tale diniego, atteso chericorrevano “entrambe le condizioni previste dalla legge per la fruizionedella chiesta definizione (ovvero che il valore della lite è inferire ad €20.000,00 e che l’Agenzia delle Entrate sia parte del giudizio che siintende definire”). A fronte della riproposizione, da parte dell’Agenzia,delle medesime eccezioni svolte in primo grado, il giudice d’appelloaffermava, conformemente alla richiamata giurisprudenza di legittimità,che “rientrano nel concetto di lite pendente, con possibilità di definizioneagevolata ai sensi dell'art. 39, comma 12, del d.l. n. 98 del 2011,convertita in legge n. 111 del 2011, le controversie relative a cartellaesattoriale emessa ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che non siastata preceduta da avviso accertamento e costituente, quindi, il primo edunico atto con cui la pretesa fiscale viene comunicata al contribuente) conle quali si denuncino non già – o non solo - vizi propri della cartella, mamotivi attinenti alla legittimità della pretesa tributaria… (Cassazione civile,sez. trib., 24/09/2020, n. 20058)”.2. Avverso la sentenza della CTR proponeva ricorso per cassazionel’Agenzia delle Entrate.3. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA],resistevano con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONEVa preliminarmente disattesa l’eccezione preliminare, sollevata dallecontroricorrenti, di inammissibilità del ricorso per essere stato propostonei confronti di soggetto deceduto, atteso che la nullità del ricorso percassazione, conseguente alla errata identificazione del soggetto passivoNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026della vocatio in ius, risulta sanata dalla costituzione in giudizio degli eredi,avvenuta prima del passaggio in giudicato dell'impugnata sentenza (vediCass. n. 11466/2020, Cass., n. 7981/2007). Tale sanatoria deve ritenersioperante tanto più nel caso di specie, in cui non v’è prova che la ricorrentefosse a conoscenza dell’intervenuto decesso di [OSCURATO:PERSONA].1. Tanto premesso, con il primo motivo la ricorrente deduce laviolazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciarsi su unaquestione fondamentale per l’esito del giudizio, asseritamente dedottanell’atto di appello, ossia sull’avvenuto passaggio in giudicato dellasentenza n. 11179/2017, con cui la CTP di Catania aveva dichiarato lainammissibilità, per tardività, del ricorso proposto dalla Cafici avversol’estratto di ruolo e la cartella di pagamento in questione, emessa aseguito dell’attività di liquidazione ex artt. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973,per l’importo di 15.855,74 euro, dovuto, esclusi gli oneri e i compensi diriscossione, a titolo di Irpef, addizionali locali, sanzioni ed interessi perl’anno di imposta 2007. Tale sentenza irrevocabile aveva definito ilgiudizio avente ad oggetto la lite fiscale per la quale era stata avanzatanel contempo domanda di definizione agevolata ex d.l. n. 98/2011, conv.in l. n. 111/2011, denegata con il provvedimento impugnato nel giudiziodefinito con la sentenza della CTP di Catania n. 10684/2018, confermatadalla CTR della Sicilia con sentenza n. 5675/2022, con conseguenteobbligo di sgravio della cartella, di cui era stata però accertata lalegittimità con la suddetta sentenza irrevocabile.2. Con il secondo motivo si deducono la “violazione e falsaapplicazione dell’art. 39, comma 12, del DL n.98 del 2011, in combinatocon l’art. 16 della legge 289 del 2002, in relazione all’art. 360, primocomma, n.3 c.p.c.”, assumendo la ricorrente che, ai sensi del richiamatoart. 16, siano suscettibili di definizione agevolata le sole controversieriguardanti atti impositivi, tra i quali non potrebbe farsi rientrare “il ruoloNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026in questione emesso ai sensi dell’art. 36 bis, del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,…tenuto conto che tale attonon ha natura impositiva, derivando, per quanto attiene ai versamenti, dauna mera liquidazione dei tributi già esposti dalla Contribuente, mentre,per quanto riguarda le sanzioni da un riscontro puramente formaledell’omissione, senza che l’Amministrazione eserciti alcuna autonomia odiscrezionalità”. Si evidenzia, inoltre, che l’attività di liquidazione nonaveva accertato “una pretesa fiscale maggiore di quella applicata”, ma ilmero omesso versamento delle imposte dichiarate e che la contestazionedella contribuente era apparente e pretestuosa, essendosi limitata adaffermare genericamente “che la dichiarazione presentata per l’anno 2007era perfetta in ogni sua parte”. Si rileva, altresì l’inconferenza delprecedente (Cass. n. 20058/2020) citato dalla CTR, relativo ad unacontroversia concernente una cartella emessa a seguito di un controllo exart. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, impugnata per far valere il dirittoall’emendabilità della dichiarazione (che, invece, nel caso di specie, erastata descritta dalla contribuente “perfetta in ogni sua parte”),rappresentando, infine, l’obbligo dell’Amministrazione di attenersi allacircolare n. 48/E del 24 ottobre 2011, la quale non consente la definibilitàdelle liti fiscali aventi ad oggetto ruoli emessi per imposte e ritenuteriportate nelle dichiarazioni e non versate, al cui recupero si procede nonmediante un atto impositivo ma con un atto di mera riscossione.Con il terzo motivo si deducono “violazione e falsa applicazionedell’articolo 19, comma 3, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.546 e dell’articolo 12, comma 4-bis, del decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 602 (introdotto dall’articolo 3-bis, deldecreto-legge del 21 ottobre, n. 146, inserito in sede di conversione dallalegge 17 dicembre 2021, n. 215), in relazione all’articolo 360, primocomma, n. 3 c.p.c.”. Sotto il primo profilo, si rileva che nessun attodell’Agenzia sarebbe mai stato validamente impugnato, stante la dedottaNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026inapplicabilità, nel caso di specie, dell’art. 19, comma 3, del d.lgs. n.546/1992 (che consente l’impugnazione dell’atto non notificato precedentea quello notificato, unitamente a quest’ultimo e di cui la contribuente siera avvalsa per tentare di mettere in discussione l’attività di liquidazionedell’Agenzia), asseritamente derivante dalla tardività dell’impugnazionedell’estratto di ruolo accertata dalla CTP. Sotto il secondo profilo si assumela necessità che il giudice del rinvio, all’esito della cassazione dellasentenza, verifichi “l’inammissibilità del ricorso introduttivo per violazionedell’articolo 12, comma 4-bis, del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 602”, che subordina la impugnabilità dell’estratto diruolo alla ricorrenza di una delle ipotesi ivi previste ed è applicabile,secondo quanto statuito dalle Sezioni Unite della Corte con la sentenza n.26283/22, anche ai giudizi pendenti.I motivi – il primo dei quali da riqualificarsi ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4 c.p.c., deducendo la ricorrente un’omessa pronuncia (vedisulla riqualificabilità del motivo, laddove, come nel caso di specie,dall’articolazione dello stesso sia chiaramente individuabile il tipo di viziodenunciato, Cass. n. 18770/2020, Cass., n. 4036/2014) – vannoesaminati congiuntamente, in quanto tra loro strettamente connessi esono infondati.Va preliminarmente rilevato, quanto alla lamentata omessa pronunciain merito all’intervenuto passaggio in giudicato della sentenza della CTP diCatania n. 11179/2017, che, alla luce dei principi di economia processualee della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art.111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmenteorientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, deve ritenersi chealla Corte sia consentito di decidere nel merito dell’eccezione diinammissibilità della quale la ricorrente lamenta l’omesso esame, laddove,come nel caso di specie, non sia necessario un ulteriore accertamento inNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026fatto e risulti l’infondatezza della questione di diritto posta con il suddettomotivo, con conseguente inutilità del ritorno della causa alla fase di merito(Cass. n. 2313/2010; Cass., n. 5139/2011; Cass. n. 21968/2015; Cass. n.11838/2017; Cass., S.U., n. 2731/2017; Cass. n. 9693/2018; Cass., n.6145/2019).Tanto premesso, l’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98/2011, conv. in l.n. 111/2011, consente la definizione agevolata delle “liti fiscali di valorenon superiore a 20.000 euro in cui è parte l’Agenzia delle entrate,pendenti alla data del 31 dicembre 2011 dinanzi alle commissionitributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguitodi rinvio”, richiamando a tal fine le disposizioni dell’art. 16 della l.289/2002, il quale, al comma 3, individua “a) per lite pendente, quella incui è parte l'Amministrazione finanziaria dello Stato avente ad oggettoavvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ognialtro atto di imposizione, per i quali alla data di entrata in vigore dellapresente legge, è stato proposto l'atto introduttivo del giudizio, nonchéquella per la quale l’atto introduttivo sia stato dichiarato inammissibile conpronuncia non passata in giudicato. Si intende, comunque, pendente la liteper la quale, alla data del 29 settembre 2002, non sia intervenutasentenza passata in giudicato;”, consentendo, altresì, al comma 8,l’impugnazione dell’eventuale diniego della definizione, entro 60 giornidalla comunicazione, innanzi all’organo giurisdizionale presso il qualepende la lite.Questa Corte ha chiarito che, ai fini della pendenza della lite, èsufficiente la presentazione di un atto potenzialmente idoneo a devolverealla competente commissione tributaria il sindacato sul provvedimentoimpugnato, a prescindere dall’eventualità che l’atto stesso sia affetto davizi comportanti la sua invalidità o inammissibilità (v. Cass., n. 182/2014;Cass., 6841/2013; Cass., n. 5035/2003).Numero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026Alla luce della intervenuta pronuncia delle Sezioni Unite (sentenza n.18298/2021), deve poi ritenersi acclarato che anche il giudizio avente adoggetto l'impugnazione della cartella emessa in sede di controlloautomatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600/1973, con la qualel'Amministrazione finanziaria liquida le imposte calcolate sui dati fornitidallo stesso contribuente, dà origine a una controversia suscettibile didefinizione ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119/ 2018, conv. dalla l. n.136/2018 - con cui l’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98/2011, conv. in l. n.111/2011, si pone “in termini di sostanziale continuità”, come rimarcatodalla suddetta pronuncia - qualora la predetta cartella costituisca (comenel caso di specie in cui non risulta né è allegata l’emissione di un previoavviso di accertamento) il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscaleè comunicata al contribuente, essendo come tale impugnabile, ex art. 19del d.lgs. n. 546/1992, non solo per vizi propri, ma anche per motiviaccertare caso per caso, se, in concreto, abbia o meno funzioneimpositiva, stante la funzione (anche) impositiva che comunque connota lacartella emessa ai sensi della citata norma, ove costituisca il primo attoche ponga il contribuente a conoscenza della pretesa da partedell'Amministrazione finanziaria.Orbene, nel caso di specie, la lite, in cui era parte l’Agenzia delleEntrate, avente ad oggetto l’impugnazione della cartella emessa ex art.36, del d.P.R., n. 600/1973, costituente il primo atto con cui la pretesafiscale era stata posta a conoscenza del contribuente, era senz’altropendente alla data del 31 dicembre 2011, atteso che la stessa ricorrentededuce che [OSCURATO:PERSONA] aveva impugnato l’estratto di ruolo e la relativacartella in data 11 novembre 2011 (circostanza confermata dalcontroricorso) e che il relativo giudizio, in quanto individuato con ilnumero di ruolo 14033/11, nell’anno 2011 era evidentemente già iscritto aruolo. La oggettiva pendenza, alla suddetta data, dell’impugnazioneNumero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/2026proposta dalla Cafici non consente di affermare che, come sostenuto dallaricorrente, “nessun atto emesso dall’Agenzia è stato mai validamenteimpugnato” (in ragione della dedotta inapplicabilità, nel caso di specie,dell’art. 19, comma 3, del d.lgs. n. 546/1992, asseritamente derivantedalla tardività dell’impugnazione dell’estratto di ruolo accertata dalla CTP).Il giudicato, in quanto sopravvenuto solo nel 2017, tenuto conto diquanto previsto dal sopra riportato comma 3, lett. a, dell’art. 16 della l.289/2002, non poteva costituire nel caso concreto circostanza ostativa alladomanda di definizione agevolata, presentata, secondo quanto riportatodalla ricorrente, in data 25 marzo 2012, sicché l’esame, da parte dellaCTR, della questione pretermessa non avrebbe comunque potutogiustificare il diniego della definizione agevolata e l’accoglimentodell’appello. La irrilevanza di tale giudicato sopravvenuto e la sufficienza,ai fini della presentazione della domanda di definizione agevolata, dellamera pendenza della lite nella accezione sopra precisata rendono, inoltre,ininfluente la questione relativa allo ius superveniens relativo aipresupposti di ammissibilità per l’impugnazione dell’estratto di ruolo.Quanto al dedotto obbligo della ricorrente di attenersi alla circolare n.48/E del 24 ottobre 2011, va, infine, rilevato che le circolari con le qualil'Agenzia delle entrate interpreti una norma tributaria, anche qualoracontengano direttive agli uffici gerarchicamente subordinati, esprimonoesclusivamente un parere non vincolante, oltre che per gli uffici a cui sonodirette, per il contribuente, per la stessa autorità che le ha emanate e peril giudice, non costituendo fonte di diritto, con conseguente inidoneità adincidere sul rapporto tributario (vedi, tra le altre, Cass., n. 35098/22).Il ricorso va pertanto rigettato.Le spese, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza dellaricorrente nei cui confronti non sussistono i presupposti processuali per ilversamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aquello previsto per il ricorso proposto (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c.Numero registro generale 2016/2023Numero sezionale 8913/2025Numero di raccolta generale 14675/2026Data pubblicazione 18/05/20261-quater), trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione delloStato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentatadal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., explurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n.23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n.5955). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredelle controricorrenti, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in4.000,00 euro per compensi professionali, ed € 200,00 per esborsi, oltrerimborso forfettario delle spese generali nella misura del 15% ed altriaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenutasi in data16/12/2025.Il PresidenteLiberato Paolitto