Cassazione n. 03907/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19882/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., già [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in persona del Presidente del consiglio di amministrazione e legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso quest'ultimo domiciliata in Roma in via Avezzana n. 31; - con troricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Firenze n. 84/25/14 emessa il 17.1.2014/20.1.2014; udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Emerge dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte che, a seguito di attività ispettiva presso i locali appartenenti a [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., la Guardia di Finanza il 26 febbraio 2007 notificò un processo verbale di constatazione (relativo alle annualità 2004, 2005, 2006) a cui la società, odierna controricorrente, prestò adesione ex art. 5 bis, d.lgs. n. 218 del 1997, relativamente agli anni 2004, 2005 mentre con riferimento all'annualità 2006 l'esperimento della procedura di adesione fallì. 2.In seguito, nell'ambito di un'ulteriore attività di controllo circa i corrispettivi conseguiti dalle cessioni effettuate da società immobiliari, venne notificato, in data 11 maggio 2011, invito a comparire ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. consegnò, quindi, alcuni preliminari di vendita non registrati, relativi ai cantieri di "Tavola" e "Galciana". All'esito sulla base dei dati successivamente raccolti sull'anagrafe tributaria, in forza dei quali l'amministrazione ricorrente rinvenne consistenti differenze tra i corrispettivi indicati negli atti di compravendita e le somme richieste a mutuo, vennero effettuate specifiche attività indagini bancarie ex art. 32, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 richiedendo all'istituto di credito, erogante i relativi finanziamenti, i contratti preliminari di vendita e le relazioni di stima. 3.Venne quindi conclusivamente emesso l'avviso di accertamento n. T8T03T301146/2011 (in relazione ad IVA, IRES ed IRAP), rideterminato analiticamente il reddito della società, ex art. 39, comma 1, lett. c, e dell'art. 41 bis, D.P.R. n. 600 del 1973, vennero sanzionate altresì le violazioni formali, così recuperandosi a tassazione ricavi relativi a preliminari di vendite immobiliare, essendo state riscontrate differenze tra i corrispettivi indicati negli atti in questione e le somme richieste a mutuo. Venne, altresì, sanzionata l'omessa conservazione delle scritture contabili "avendo la società distrutto i preliminari di vendita dopo la stipula dei rogiti", l'infedele dichiarazione avendo la parte contribuente applicato sugli acconti l'aliquota del 4% (cd. "prima casa") senza esibizione della corrispettiva documentazione attestante la sussistenza dei requisiti per il riconoscimento dell'agevolazione e l'omessa prova circa la natura delle somme riscosse anteriormente alla stipula dei contratti di compravendita (costituenti acconti e quindi da assoggettare ad IVA). L'avviso venne impugnato dalla società e dai soci (destinatari di due distinti e connessi avvisi) e la commissione tributaria provinciale respinse la domanda rilevando come, nella specie, non potesse trovare applicazione l'invocato art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 non essendo stato notificato alcun verbale di constatazione, non essendo state operate indagini fiscali e precisando che relativamente agli inviti l'invio di questionari, eccetera, le iniziative dell'Amministrazione finanziaria non scadono mai nel concetto di verifiche fiscali". 4.Avverso la sentenza di primo grado venne proposto appello, accolto poi dalla CTR, nel quale venne riproposta in via preliminare dalla società controricorrente l'eccezione sollevata circa la violazione dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 per aver l'ufficio emanato l'avviso di accertamento anteriormente ai sessanta giorni dalla consegna del verbale di chiusura. Quest'ultima ritenne che, alla luce della sentenza delle S.U. n. 18184 del 2013, fosse competenza del giudice di merito stabilire l'esistenza di una valida e particolare ragione di urgenza, idonea a giustificare l'anticipazione dell'emissione del provvedimento.i Il giudice di seconde cure ritenne, quindi, che il verbale di contraddittorio consegnato a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. il [OSCURATO:DATA_NASCITA], successivamente alla notifica dell'invito a comparire del [OSCURATO:DATA_NASCITA], per l'annualità del 2006, fosse stato "evidentemente ritenuto e voluto, proprio dall'Ufficio, alla stregua del verbale di chiusura delle operazioni". Venne, quindi, affermata la violazione dell'art 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, stante la decorrenza del termine, di cui alla citata norma, in data 11 maggio 2011. 5.Contro la prefata sentenza L'Amministrazione propone ricorso, fondato su due motivi, avverso il quale Dienne costruzioni s.r.l. (già [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.) resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce la "violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000" (c.d. Statuto del contribuente) per aver la CTR dichiarato l'illegittimità dell'avviso di accertamento. Nel dettaglio si evidenzia come l'art. 12 dello Statuto del contribuente sia volto ad apprestare tutela ai soggetti sottoposti ad accessi ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. Sicché all'esito di tali attività viene rilasciato il verbale di constatazione il quale non coincide, quindi, con il verbale di contraddittorio, nella specie rilasciato e, pertanto, trattandosi di fattispecie differente, non è soggetto all'applicazione del citato articolo 12 (al quale è diversamente sottoposto il processo verbale di constatazione). Ad avviso dell'Amministrazione, in conclusione, "la commissione Tributaria regionale, nel caso di specie, ha evidentemente confuso il processo verbale di constatazione con il verbale di contraddittorio, che non possono in alcun modo essere equiparati, né assimilati su iniziativa dell'Amministrazione finanziaria." 2. Con il secondo motivo si censura la sentenza per aver omesso un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. Con il predetto motivo ci si duole per aver la CTR, nell' accogliere l'appello, dichiarata assorbita ogni altra e diversa argomentazione anche di merito, omettendo di pronunciarsi sulla mancata contestazione da parte della società dei rilievi e delle sanzioni irrogate dall'ufficio sulla base del PVC notificatole il 27.2.2007. Per cui questi rilievi e sanzioni avrebbero dovuto ritenersi definitivi ed estranei al giudizio. 3.11 primo motivo è fondato. In tema di accertamento tributario, ove sia stato redatto un processo verbale di costatazione, il contraddittorio preventivo è garantito dall'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, il quale prevede uno spatium deliberandi tra la regolare notifica del p.v.c. e la notificazione dell'avviso di accertamento, durante il quale il contribuente può far valere le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito; la previsione generalizzata che sia l'Ufficio a dover invitare con atto formale il soggetto verificato a contraddire sui rilievi, è stata introdotta solo dall'art. 4 octies del d.l. n. 34 del 2019, come conv. in I. n. 58 del 2019, che ha aggiunto l'art. 5 ter al d.lgs. n. 218 del 1997, disposizione con la quale si è previsto che l'ufficio, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica al contribuente l'invito a comparire di cui all'articolo 5, ma sempre con esclusione dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo (Cass. Sez. 5, n. 9076 del 2021). E' dal momento della consegna del predetto processo verbale, quindi, che deve essere fatto decorrere il termine di giorni sessanta (previsto dall'art. 12, comma 7, I. n. 212 del 2000) prima di poter notificare l'avviso (cd. spatium deliberandi). Venendo alla fattispecie al vaglio di questo Collegio è pacifico che il 26 febbraio 2007 sia stato notificato al contribuente un processo verbale di constatazione. A seguito della consegna del processo verbale è stato attivato il preventivo contraddittorio amministrativo cd. endoprocedimentale con il contribuente conclusosi con un verbale negativo nel quale si è dato atto che l'ufficio ed il contribuente non avevano raggiunto un accordo in relazione all'annualità 2006. La verifica, diversamente da quanto ritenuto dal contribuente e dal giudice di seconde cure, si è conclusa, pertanto, con la consegna del processo verbale di constatazione che l'ha terminata e non è quindi continuata davanti all'Ufficio. Il secondo motivo di ricorso è assorbito. In conclusione, il primo motivo del ricorso deve essere accolto, assorbito il secondo. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Firenze, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Firenze, in diversa