Cassazione n. 08306/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10240/2020 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui ha domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente - CONTRO [OSCURATO:PERSONA] diurna e notturna - società cooperativa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso il quale ultimo è elettivamente domiciliata in Roma alla via Crescenzio n.91; -controricorrente - ricorrente incidentale- E [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso cui elettivamente domicilia in Roma alla via Sicilia n.66; -controricorrente al ricorso incidentale- avverso la sentenza n.118/2019 della Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA], pronunciata in data 16 aprile 2019, depositata in data 11 settembre 2019 e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 gennaio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: l'Agenzia delle entrate ricorre con tre motivi contro la [OSCURATO:PERSONA] diurna e notturna - società cooperativa per la cassazione della sentenza n.118/2019 della Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA] (di seguito C.t.r.), pronunciata in data 16 aprile 2019, depositata in data 12 settembre 2019 e non notificata, che ha dichiarato inammissibile la chiamata in causa del terzo [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (di seguito T.M.T.), rigettato l'appello principale dell'ufficio ed accolto quello incidentale della società cooperativa, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa dell'avviso di accertamento per maggiori Ires ed Iva in relazione all'anno di imposta 2010; a seguito del ricorso, la società cooperativa resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato, affidato a tre motivi, ai quali resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 27 gennaio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: con il primo motivo del ricorso principale, l'Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art.3, commi 1 e 2, della I. 3 aprile 2001 n. 142, dell'art.11 d.P.R. 29 settembre 1973 n.601 e dell'art.109 d.P.R. 22 dicembre 1986 n.917, ai sensi dell'art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, appariva corretto l'operato dell'Ufficio che ha rilevato la violazione dell'art. 11, comma 3, d.P.R. n. 601/1973, secondo cui «nella determinazione del reddito delle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi, sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento», avendo l'Amministrazione rilevato il superamento del suddetto limite; chiedeva, quindi, di affermare il principio per cui «i maggiori compensi erogati dalla società cooperativa di produzione e di lavoro ad alcuni soci lavoratori non possono essere considerati rientranti nel reddito da lavoro dipendente ove siano carenti dei requisiti previsti dall'art. 3, commi I e 2 della legge n. 142 del 2001, ma siano, al contrario, da qualificare come utili distribuiti in forza del rapporto sociale e come tali indeducibili, oltre il limite previsto dall'art. 11, comma 3, del d.P.R. n. 601/1973»; il motivo è inammissibile; l'art. 3 della legge n. 142 del 2001 dispone che: «1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 36 della legge 20 maggio 1970, n. 300, le società cooperative sono tenute a corrispondere al socio lavoratore un trattamento economico complessivo proporzionato alla quantità e qualità del lavoro prestato e comunque non inferiore ai minimi previsti, per prestazioni analoghe, dalla contrattazione collettiva nazionale del settore o della categoria affine, ovvero, per i rapporti di lavoro diversi da quello subordinato, in assenza di contratti o accordi collettivi specifici, ai compensi medi in uso per prestazioni analoghe rese in forma di lavoro autonomo. 2. Trattamenti economici ulteriori possono essere deliberati dall'assemblea e possono essere erogati: a) a titolo di maggiorazione retributiva, secondo le modalità stabilite in accordi stipulati ai sensi dell'articolo 2; b) in sede di approvazione del bilancio di esercizio, a titolo di ristorno, in misura non superiore al 30 per cento dei trattamenti retributivi complessivi di cui al comma 1 e alla lettera a), mediante integrazioni delle retribuzioni medesime, mediante aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato, in deroga ai limiti stabiliti dall'articolo 24 del decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, ratificato, con modificazioni, dalla legge 2 aprile 1951, n. 302, e successive modificazioni, ovvero mediante distribuzione gratuita dei titoli di cui all'articolo 5 della legge 31 gennaio 1992, n. 59»; a sua volta, l'art. 11, comma 3, del I.P.R. 601 del 1973 dispone che «Nella determinazione del reddito delle societa' cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono ammesse in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori a titolo di integrazione delle retribuzioni fino al limite dei salari correnti aumentati del venti per cento»; la C.t.r., con riferimento al rilievo Ires n. 1, ha respinto le doglianze fatte valere dall'ufficio avverso la sentenza di primo grado, che aveva ritenuto (correttamente, secondo i giudici di appello) che le somme erogate dalla società cooperativa ai propri soci-lavoratori fossero da considerarsi delle voci di retribuzione e non dei ristorni, con l'inapplicabilità del conseguente limite di deducibilità previsto dall'art. 11, comma 3, d..P.R 601/1973; a conferma di tale assunto, la C.t.r. ha ritenuto che, in base alla normativa citata, le tipologie enunciate (bonus ed indennità di varia natura) erano "tipiche di accessori al lavoro dipendente" e collegate, caso a caso, "alla qualità e quantità del lavoro individualmente prestato da ciascun socio-lavoratore", fermo restando che sia il CCNL sia il Regolamento della cooperativa disponevano per un trattamento "non inferiore al minimo"; sostanzialmente, dunque, la C.t.r. ha confermato la decisione di primo grado, che aveva ritenuto che tali voci, previste nei contratti individuali di lavoro per alcuni dei soci - lavoratori, facessero parte della retribuzione, in quanto quest'ultima era graduabile individualmente in relazione alla qualità e quantità del lavoro prestato, anche in misura diversa e più elevata rispetto a quanto previsto dalla contrattazione collettiva; per il giudice di merito non sarebbero stati trattamenti economici ulteriori, previsti dal secondo comma dell'art. l'art. 3 della legge n. 142 del 2001 (maggiorazioni e ristorni), pertanto non erano applicabili i limiti di cui all'art. 11, comma 3, d..P.R 601/1973; su premesse in fatto assolutamente pacifiche (cioè che i bonus e le indennità fossero previste nei contratti individuali di lavoro), il giudice di merito, evidentemente interpretando tali contratti, ha ritenuto la natura retributiva delle voci contestate; pertanto, il motivo di ricorso non attinge la ratio della decisione, in quanto non impugna la qualificazione delle prestazioni retributive effettuata dal giudice del merito sulla base del contratto individuale di lavoro, ma semplicemente lamenta che tali "maggiorazioni" della retribuzione erano state riconosciute in assenza di previsione nel CCNL e nell'accordo integrativo ed in mancanza di una delibera assembleare; inoltre, come evidenziato dalla contribuente, la ricorrente non impugna l'ulteriore argomentazione del giudice di appello, che costituisce un'autonoma ratio decidendi, sufficiente da sola a sorreggere la decisione di rigetto dell'appello sul primo rilievo Ires (indipendentemente dalla sua fondatezza), secondo cui «le somme ravvisate indeducibili per la società cooperativa sono state assoggettate a tassazione come redditi di lavoro dipendente, per cui il disconoscimento del costo si porrebbe in contrasto con il chiaro disposto dell'art. 163 T.u.i.r.», che prevede il divieto di doppia imposizione; con il secondo motivo del ricorso principale, l'Agenzia delle entrate denunzia la violazione e l'errata applicazione dell'art. 11, comma 1 e 2, d.P.R. n.601/1973, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, del cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, l'art. 11, comma 1 e 2, d.P.R. n.601/1973 prevedeva che, per poter valutare la deduzione totale o parziale dell'Irap dall'imponibile Ires era necessario rapportare l'ammontare delle retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori con il totale dei costi imputati a conto economico (comprensivo delle stesse retribuzioni), al netto del solo costo delle materie prime e sussidiarie; il motivo è infondato e va rigettato; ai sensi dell'art. 11 d.P.R. n.601/1973 si applicano le agevolazioni ivi previste per i redditi conseguiti dalle cooperative di produzione e lavoro , se l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non sono inferiori al 50 per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; l'esenzione è ridotta a metà se l'ammontare delle retribuzioni è inferiore al 50 per cento ma non al 25 per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi, esclusi quelli relativi alle materie prime e sussidiarie; il dettato della norma è chiaro nel riferire la proporzione, cui consegue l'agevolazione tributaria, al rapporto tra l'ammontare delle retribuzioni effettivamente erogate ai soci lavoratori e gli "altri" costi complessivi, eccettuati unicamente quelli relativi all'acquisto delle materie prime e sussidiarie (cfr. Cassazione civile sez. trib., 29/11/2017, n.28598);per cui il giudice di appello, correttamente interpretando la disposizione normativa, ha ritenuto che l'ammontare delle retribuzioni percepite dai soci lavoratori non fosse da includere nell'importo complessivo degli altri costi; sul punto, deve rilevarsi che di recente questa Corte ha ribadito il proprio precedente orientamento, secondo cui «in tema di agevolazioni tributarie a favore di società cooperative - secondo i vincolanti criteri interpretativi dettati dalla Corte di giustizia (sentenza 8 settembre 2011, cause riunite C-78/08 e C-80/08) - il giudice nazionale deve valutare il carattere selettivo e la giustificazione, alla luce della struttura generale del sistema tributario nazionale, delle esenzioni fiscali di cui all'art. 11del d.P.R. n. 601 del 1973, costituenti un "aiuto di Stato", verificando se effettivamente i beneficiari siano enti a finalità mutualistica, se operino nell'interesse economico dei soci con cui intrattengano una relazione non solo commerciale, ma personale, in cui essi partecipino attivamente e abbiano diritto a un'equa ripartizione dei risultati economici» ( Cassazione civile sez. trib., 23/12/2019, n.34343); tuttavia, nella fattispecie in esame, non viene in discussione il carattere di mutualità, o di mutualità prevalente, della cooperativa, che non risulta essere stato oggetto di contestazione da parte dell'amministrazione finanziaria; con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e l'errata applicazione degli artt. 8-bis e 9, comma 1, n.6, d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, del cod. proc. civ.; in relazione al rilievo Iva, l'Agenzia delle entrate ritiene che la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto applicabile la disciplina citata al caso di specie; invero, i giudici di appello hanno ritenuto essenziale individuare "le prestazioni di servizi direttamente destinate a sopperire i bisogni delle navi e del loro carico", di cui all'art. 148, lett. d) della Direttiva 2006/112/CE e tenuto conto della Direttiva 2005/65/CE, alla luce delle quali la disposizione di cui all'art. 9, comma 1, n. 6, d.P.R. n.633/1972 andava letta ed interpretata; secondo la C.t.r. era indubitabile che in tale nozione dovesse essere ricompresa anche la sicurezza (il servizio di security svolto dalla cooperativa) dell'impianto portuale, in tutti gli aspetti idoneamente contemplati dall'allegato 1 del d.lgs. n. 203/2007 di attuazione della Direttiva 2005/65/CE; ritiene, invece, la ricorrente Agenzia che la normativa agevolativa di cui all'art.9 citato sia di carattere eccezionale e pertanto di stretta interpretazione; secondo la ricorrente, a prescindere dall'obbligatorietà del servizio di vigilanza svolto in ambito portuale da soggetti privati, quest'ultimo non riflette direttamente il funzionamento degli impianti né il movimento di beni o mezzi di trasporto e, quindi, non ricade nell'ambito applicativo dell'art.9 citato; il motivo è infondato e va rigettato; a norma dell'art. 9, comma 1, n.6, d.P.R. 26 ottobre 1972 n.633, «Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili: (..) 6) i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari»; l'art. 8-bis, a sua volta prevede: «Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'art. 8: a) le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca nonche' le cessioni di navi adibite alla pesca costiera nonché' le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50 ); a-bis) le cessioni di navi di cui agli articoli 239 e 243 del codice dell'ordinamento militare, di cui al decreto legislativo 15 marzo 2010, n. 66; b) le cessioni [di navi e] di aeromobili, compresi i satelliti, ad organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica; c) le cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali; d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo; e) le prestazioni di servizi, compreso l'uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), a-bis), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a), a-bis) e b); e-bis) le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui alla lettera e) direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), a-bis) e c) e del loro carico »; tale ultima norma, che recepisce le prescrizioni contenute nell'art.148 della Direttiva n 2006/112/CE, prevede alla lettera e bis) una clausola generale, che ricomprende tutte le prestazioni diverse da quelle già specificamente indicate alla lettera e), che siano destinate a sopperire direttamente ai bisogni delle navi di cui alle lettere a) ed a- bis), adibite alla navigazione in alto mare, e del loro carico; nel caso di specie è pacifico che la prestazione riguardi il servizio di vigilanza svolto da privati in ambito portuale; come ricordato dalla stessa parte ricorrente, l'Agenzia delle entrate, con la risoluzione n.322/E del 2008, si è espressa nel senso favorevole alla contribuente, riconoscendo che, ai fini della non imponibilità ad IVA, si richiede da un lato che le prestazioni siano rese in un determinato luogo (porto, aeroporto, ecc.) e dall'altro che le stesse prestazioni rientrino tra quelle svolte ordinariamente nel predetto luogo (cfr. risoluzione del 23 novembre 2000, n. 176); ciò in quanto l'articolo 3, comma 13, del d.l. 27 aprile 1990, n. 90, convertito con legge 26 giugno 1990, n. 165, con norma di interpretazione autentica, ha stabilito che tra i servizi previsti dal n. 6) del comma 1 del predetto articolo 9 «si intendono compresi, altresì, purché resi nell'ambito dei luoghi come sopra qualificati, i servizi relativi al movimento di persone (...)»; pertanto, nella risoluzione citata, l'Agenzia delle entrate ha ritenuto che il regime di non imponibilità si rendesse applicabile alle prestazioni di servizi dirette ad assicurare lo sbarco e il reimbarco dei croceristi in transito nell'ambito portuale, nonché i servizi di "security", considerati obbligatori per legge in connessione alle citate operazioni; tale interpretazione dell'intero quadro normativo citato appare condivisibile, in quanto dette prestazioni, essendo direttamente riferibili al "movimento di persone", rientrano nella previsione normativa di cui al n. 6) del comma 1 del citato articolo 9, alla luce dell'interpretazione autentica contenuta nel già richiamato decreto legge n. 90 del 1990;il fatto che la vigilanza sia attinente al funzionamento del terminal, al transito delle merci ed allo sbarco ed imbarco dei passeggeri in condizioni di sicurezza è, peraltro, evidente e risulta confermato dalla sua obbligatorietà imposta dalla Direttiva n.2005/65/CE, che prescrive il controllo degli accessi alle zone portuali, il monitoraggio delle movimentazioni di beni e persone, l'individuazione di possibili anomalie negli impianti o di altri fattori di rischio; inoltre, la non imponibilità deve ritersi collegata alla natura della prestazione, che si collega direttamente al funzionamento degli impianti ovvero al movimento dei beni e dei mezzi di trasporto, senza che rilevi la circostanza che il servizio sia reso dalla cooperativa in ambito portuale; in tal senso si è espressa di recente proprio l'Agenzia delle entrate in risposta all'interpello n.501/2020, affermando che, ai fini della non imponibilità delle prestazioni, deve aversi riguardo alla riconducibilità delle prestazioni tra quelle previste dalla norma citata e non il numero di passaggi che possono intercorrere tra í vari soggetti interessati; in conclusione, il ricorso principale è complessivamente infondato e va rigettato; pertanto non deve esaminarsi il ricorso incidentale condizionato all'eventuale accoglimento di quello principale; la ricorrente deve essere condannata al pagamento delle spese di lite nei confronti della controricorrente; si compensano, invece, le spese tra ricorrente incidentale e terza chiamata; rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778); P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso principale e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della [OSCURATO:PERSONA] diurna e notturna - società cooperativa, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.800,00 per compensi, oltre il 15% per spese gener