Cassazione n. 13519/2026

vamente domiciliata a Roma presso lo studio dell’avv.[OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende per procura speciale in calceal ricorso;-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cuiuffici a Roma, via dei Portoghesi n.12, è domiciliata;-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n.9022 del 2016, depositata il 22 dicembre 2016, non notificata.Numero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 marzo 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (JJM) dell’avviso di accertamenton. TJB070300059/2014, relativo all’anno di imposta 2009, con cui era statarilevata l’errata applicazione delle ritenute fiscali sugli interessi corrispostialla consociata irlandese [OSCURATO:PERSONA] ServicesCompany Ltd. ([OSCURATO:PERSONA]) in relazione al finanziamento infragruppo ricevuto,con conseguente ripresa a tassazione della somma di euro 184.939 el’irrogazione di sanzioni per la dichiarazione infedele del sostituto di impostadi complessivi euro 221.926,80.In particolare, l’Ufficio aveva contestato alla società contribuente l’errataapplicazione della ritenuta del 10 per cento sugli interessi in applicazionedella Convenzione contro la doppia imposizione vigente tra l’Italia el’Irlanda, quando, invece, l’effettiva beneficiaria della somma risultavaessere la consociata belga [OSCURATO:PERSONA] CVBA (JCGS) acui doveva essere applicata la ritenuta del 15 per cento in osservanza dellaConvenzione tra l’Italia e il Belgio.2. La CTP di Roma aveva respinto il ricorso della società contribuentesostenendo che non avesse fornito prova del fatto che l’effettivo beneficiariodel pagamento degli interessi fosse la consociata di diritto irlandese e chela consociata belga fosse solo l’incaricata della gestione accentrata dellatesoreria del gruppo mediante un conto interno.3. La CTR del Lazio, adita in appello dalla società contribuente, avevarespinto il gravame confermando la sentenza di primo grado in ordine allavalutazione di inidoneità della documentazione interna prodotta adimostrare che la società irlandese fosse l’effettiva beneficiaria degliinteressi.Numero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/20264. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione lasocietà contribuente, affidandosi a tre motivi, e l’Agenzia delle Entrate si èdifesa depositando il controricorso.Successivamente il 19 febbraio 2026 la società contribuente ha depositatomemoria illustrativa ai sensi dell’art. 380 comma 1.bis c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 e 5 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 11 comma2 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Belgio, stipulataa Roma il 29.4.1983 e ratificata con legge n. 148 del 1989 e l’omessoesame circa un fatto decisivo del giudizio riguardante l'individuazione dellasocietà irlandese [OSCURATO:PERSONA] come beneficiario effettivo degli interessi ed ilruolo di mero intermediario nella gestione della tesoreria di gruppo svoltodalla consociata belga JCGS.La ricorrente lamenta, in particolare, l’omesso esame da parte della CTRdella mole dei documenti prodotti per dimostrare che la società irlandese JJIFSC fosse l'effettivo beneficiario degli interessi, essendo il ruolo dellasocietà belga JCGS limitato a quello di mero intermediario incaricato dellagestione della tesoreria di gruppo ed ha evidenziato come tale omessoesame abbia causato l'erronea statuizione della sentenza impugnata sottoil profilo anche della violazione della disciplina richiamata.1.1. Il motivo è inammissibile.1.2. L’inammissibilità della censura è rilevabile sotto il duplice profilo deldifetto di specificità derivante dalla deduzione combinata, ai sensi dell’art.360 comma 1 n. 3 e 5 c.p.c., di due vizi fra loro logicamente incompatibili,e della violazione della preclusione derivante, ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c.,dalla c.d. doppia conforme.1.3. Sotto il primo profilo il motivo è inammissibile perché contiene laconfusa esposizione di una molteplicità di censure fra loro incompatibili sulpiano logico giuridico, in violazione della previsione dell'art. 366, comma 1Numero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026n. 4 c.p.c. che esige, a pena di inammissibilità, la proposizione di motivi diricorso per cassazione aventi carattere di specificità, completezza eriferibilità alla decisione impugnata.1.4. Con riguardo, in particolare, alla sovrapposizione di una pluralità dicensure in relazione alle diverse ipotesi contemplate dall’art. 360 comma 1c.p.c., la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che « In tema di ricorsoper cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di legge e dell'omesso esame difatto decisivo per il giudizio, in quanto una tale formulazione mira arimettere al giudice di legittimità il compito di isolare le singole censureteoricamente proponibili, onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazioneenunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizionisarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo, inammissibilmente, algiudice di legittimità il compito di dare forma e contenuto giuridici allelagnanze del ricorrente, al fine di decidere successivamente su di esse.»(Cass. n. 3397 del 2024; Cass. 26874 del 2018 Cass. n. 19443 del 2011).1.5. Nel caso di specie la censura si articola nella deduzione combinatadel vizio di violazione di legge che presuppone la non contestazione dellaricostruzione della fattispecie concreta e, quindi, del giudizio in fattoespresso nella sentenza impugnata e del vizio di omesso esame di un fattodecisivo volto invece a contestare la ricostruzione da parte del giudice dimerito della fattispecie concreta.1.6. Sotto il secondo profilo il motivo è inammissibile in forza dellaprevisione dell’art. 348-ter commi 4 e 5 c.p.c., applicabile ratione temporis,al presente giudizio.La norma richiamata, infatti, preclude la deduzione del motivo di cui all’art.360 comma 1 n. 5 c.p.c. nel ricorso per cassazione avverso la sentenza diNumero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026appello che conferma la decisione di primo grado, c.d. "doppia conforme",dettando una disciplina applicabile anche al ricorso avverso la sentenzadella Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimitàin materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, non ha connotazioni di specialità.1.7. Il limite previsto dall’art. 348-ter c.p.c. , introdotto dall'articolo 54,comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, conmodificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile rationetemporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza diprimo grado risulta depositato in data 3.3.2016, opera, come noto, qualorala sentenza di appello abbia confermato la decisione di primo grado sullabase delle “stesse ragioni inerenti alle questione di fatto”, ripercorrendo,cioè lo stesso procedimento logico-argomentativo in relazione ai fattiprincipali oggetto di causa (Cass. n. 7724 del 2022). Ed è onere delricorrente, per evitare di incorrere nella pronuncia di inammissibilità,dedurre e dimostrare le differenze fra le due pronunce. (Cass. 28 febbraio2023, n. 5947).1.8. Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni deigradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso della società contribuente,si fondano sulle stesse ragioni di fatto.Le sentenze di merito ripercorrono lo stesso iter argomentativo e si fondanoentrambe, nella ricostruzione della fattispecie concreta, sulla stessa dupliceratio decidendi: la mancanza di prova del contratto di mutuo tra JJM e lasocietà irlandese e la mancanza di prova dell’effettivo trasferimento dellasomma corrispondente agli interessi dalla società belga alla societàirlandese.1.9. Sul primo punto la CTR ha confermato la sentenza di primo gradoquanto alla mancanza di prova del contratto di mutuo stipulato da JJM conla società irlandese e ha approfondito, al riguardo, l’esame delle clausoledelle condizioni generali di contratto e della lettera di adesione rilevandoNumero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026che non si riferiscono alle singole operazioni e non specificano la sommaerogata a titolo di prestito. E non si discosta affatto dalla sentenza di primogrado che, nello stralcio riportato nella memoria illustrativa, ha ritenuto lamancanza del contratto di mutuo affermando che “non è fornitadocumentazione direttamente ad esso riferibile […] in mancanza, almenoall’interno della documentazione in atti, di un vero e proprio contratto dimutuo”. Su questo aspetto la sentenza di secondo grado non diverge maaggiunge un’ulteriore argomentazione partendo dal rilievo che nellecondizioni generali si prevede una linea di credito garantita dalla societàbelga a favore di JJM per concludere che “ Quanto sopra richiamato apparesufficiente per ritenere non provata la destinazione del pagamento allaSocietà irlandese sia perché la appellante non prova la singola operazionedi prestito tra la società italiana e quella irlandese […] sia perché la societàbelga, in virtù delle condizioni generali risulta essere soggetto che erogauna linea di credito e che introita interessi addebiti e penalità.1.10. Sul secondo punto, in ordine alla mancanza di prova dell’effettivotrasferimento della somma corrispondente agli interessi dalla società belgaalla società irlandese, la CTR afferma “ Va aggiunto, altresì, che, anche aprescindere dal titolo contrattuale, è assente ogni riscontro documentaleche consente di ritenere beneficiaria effettiva del pagamento la societàirlandese atteso che non è dato sapere come il pagamento sia entrato nelladisponibilità economica della stessa società irlandese” confermandoespressamente sul punto la sentenza di primo grado. E la sentenza di primogrado, nello stralcio riportato nel controricorso, con riguardo alla provadell’effettività del passaggio degli interessi dalla società belga alla societàirlandese afferma che “ tale documentazione è costituita da prospetti internigenerici, desunti da sistemi informativi del Gruppo e da corrispondenzeinterne, non adeguate a provare la sussistenza dell’operazione finanziariadi accredito della società belga [OSCURATO:PERSONA] GS a favore della [OSCURATO:PERSONA] didiritto irlandese e quindi a smentire la tesi dell’Ufficio che il percipiente deiNumero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026pagamenti non sia quest’ultima, con la conseguenza che non è applicabilela Convenzione Italia -Irlanda”Non sussiste, pertanto, alcuna divergenza tra i percorsi argomentativi delladue sentenze di merito così che deve ritenersi preclusa la deduzione delvizio di cui all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.2. Con il secondo motivo la ricorrente ha lamentato, in via subordinata,l’omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio, ai sensi dell’art. 360comma 1 n. 5 c.p.c., riguardante il pagamento di una parte degli interessidirettamente a favore della consociata irlandese [OSCURATO:PERSONA].La società ricorrente deduce l’omesso esame del fatto risultante per tabulasdallo stesso avviso di accertamento che l’Ufficio avesse erroneamenteincluso nel computo degli interessi soggetti alla ritenuta del 15 per centoanche quelli relativi a pagamenti effettuati direttamente a favore dellasocietà irlandese e non transitati per la tesoreria del gruppo gestita dallaconsociata belga.2.1 Il motivo è inammissibile perché incorre nella stessa preclusioneprevista dall’art. 348 ter c.p.c. in presenza della c.d. doppia conforme giàillustrata in relazione al primo motivo e, comunque, sottintende la richiestainammissibile nel giudizio di legittimità di riesame della valutazione del fattodell’avvenuta esecuzione di pagamenti diretti che la CTR ha espressamenteesaminato, ritenendolo privo di riscontri concreti.3. Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli articoli 11comma 2 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Belgio,stipulata a Roma il 29.4.1983 e ratificata con legge n. 148 del 1989, 23comma 1 lett. b), e 169 del t.u.i.r., 26, comma 5 e 75 del d.P.R. n.600 del1973, dolendosi dell’errore compiuto dalla CTR nell’applicazione dei principirisultanti dalla disciplina richiamata laddove ha ritenuto applicabile agliinteressi percepiti dalla società belga JCGS la ritenuta nella misura del 15per cento prevista dall’art. 11 comma 2 della Convenzione tra l’Italia e ilNumero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026Belgio anziché quella più favorevole del 12,50 per cento prevista dallanorma nazionale, all’art 26 comma 5 del d.P.R. n. 600 del 1973.3.1. Il motivo è fondato.3.2. L’art. 11 comma 1 e 2 della Convenzione del 19 dicembre 1984ratificata con legge 3 aprile 1989 n.148 prevede che:“1.Gli interessi provenienti da uno Stato contraente e pagati ad unresidente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.2. Tuttavia, tali interessi sono imponibili anche nello Stato contraente dalquale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, mase l'effettivo beneficiario degli interessi è residente dell'altro Statocontraente, l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per centodell'ammontare lordo degli interessi.”La norma convenzionale richiamata nella parte in cui prevede che “ tuttaviatali interessi sono imponibili anche nello Stato contraente dal quale essiprovengono ed in conformita' alla legislazione di detto Stato” fa, quindi,espresso rinvio per la tassazione degli interessi nello Stato di provenienzaalla sua legislazione interna nazionale fissando, in ogni caso, per l’aliquotaapplicabile il tetto massimo del 15 per cento.3.2. Ai fini dell’individuazione del regime fiscale applicabile agli interessipagati al finanziatore belga dalla società italiana si deve, quindi, considerarela disciplina interna dell’ordinamento fiscale italiano, dettata dall’art. 23comma 1 lett. b) t.u.i.r. e dall’art. 26 comma 5 d.P.R. n. 600 del 1973.L’art. 23 comma 1 lett. b) t.u.i.r. considera prodotti in Italia i redditi dicapitale, tra cui sono ricompresi gli interessi, corrisposti dallo Stato, dasoggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nelterritorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi ealtri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali mentrel’art. 26 comma 5 del d.p.r. n. 600 del 1973, tramite il richiamo all’art. 23d.p.r. 600 del 1973, stabilisce, in particolare, le modalità di tassazione degliinteressi prevedendo che le imposte sul reddito di capitale siano riscosseNumero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026mediante ritenuta sugli interessi corrisposti dal soggetto resistente alsoggetto non residente, operata a titolo d’imposta.3.2. L’art. 26 comma 5 del d.p.r. n. 600 del 1973 prevede, in particolare,che “I soggetti indicati nel primo comma dell'articolo 23 operano unaritenuta del 12,50 per cento a titolo d'acconto, con obbligo di rivalsa, suiredditi di capitale da essi corrisposti, diversi da quelli indicati nei commiprecedenti e da quelli per i quali sia prevista l'applicazione di altra ritenutaalla fonte o di imposte sostitutive delle imposte sui redditi. Se i percipientinon sono residenti nel territorio dello Stato o stabili organizzazioni disoggetti non residenti la predetta ritenuta è applicata a titolo d'imposta edè operata anche sui proventi conseguiti nell'esercizio d'impresacommerciale. L’aliquota della ritenuta è stabilita al 27 per cento se ipercipienti sono residenti negli Stati o territori diversi da quelli di cui aldecreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168-bis del testo unicodelle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica22 dicembre 1986, n. 917.La predetta ritenuta è operata anche sugli interessi ed altri proventi deiprestiti di denaro corrisposti a stabili organizzazioni estere di impreseresidenti, non appartenenti all'impresa erogante, e si applica a titolod'imposta sui proventi che concorrono a formare il reddito di soggetti nonresidenti ed a titolo d'acconto, in ogni altro caso.”3.3. La ritenuta a titolo di imposta sugli interessi versati dalla societàitaliana al finanziatore [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] è, quindi, regolatain modo diverso, quanto all’entità dell’aliquota, a seconda della presenza omeno di quest’ultimo nella lista dei Paesi con cui è attuabile lo scambio diinformazioni.3.4. Per l’individuazione dell’aliquota applicabile alla ritenuta a titolo diimposta sugli interessi versati dalla società italiana al finanziatore belga ènecessario, quindi, verificare la presenza o meno del Belgio nella lista deiPaesi con cui è attuale lo scambio di informazioni.Numero registro generale 29919/2017Numero sezionale 1965/2026Numero di raccolta generale 13519/2026Data pubblicazione 10/05/2026La lista dei Paesi con cui è attuabile lo scambio di informazioni, ai sensidell’art. 168 bis t.u.i.r., vigente ratione temporis e contenuta nel decretodel Ministero delle Finanze del 4.9.1996 includeva anche il Belgio e l’aliquotaapplicabile alla ritenuta sugli interessi oggetto di causa, ai sensi dell’art. 26d.P.R. n. 600 del 1973 è , dunque, pari al 12,50 per cento, essendo inferiorea quella del 15 per cento, prevista dall’art. 11 della Convenzione ItaliaBelgio come tetto massimo dell’ aliquota applicabile.3.5. Nel caso di specie, la CTR non si è attenuta alle regole desumibilidalla disciplina richiamata laddove ha ritenuto prevalente l’applicazionedell’aliquota massima prevista dalla Convenzione rispetto a quella piùfavorevole prevista dalla norma nazionale affermando erroneamente che“L’applicazione poi della Convenzione italo-belga in luogo di una disciplinanazionale più favorevole deriva essenzialmente dall’inapplicabilità delladisciplina richiamata al sostituto di imposta, disciplinando altre e diversefattispecie concrete.”4. Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al terzo motivo,inammissibili gli altri, con conseguente cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, che provvederà anche alla liquidazionedelle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso in relazione al terzo motivo, dichiara inammissibili gli altri,cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio, in diversa composizione, a cui demanda anche diprovvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso a Roma, nella camera di consiglio del 3.3.2026.Il PresidenteANDREINA GIUDICEPIETRO