Cassazione n. 12603/2026

tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE])[OSCURATO:PERSONA] S.A.S. di [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PARTITA_IVA])costituitasi in persona dell’amministratore [OSCURATO:PERSONA];entrambi rappresentati e difesi dall'[OSCURATO:PERSONA];-controricorrenti-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania n. 1925/2022 depositata il 21/2/2022.Numero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza n. 1925/2022 la Commissione tributaria regionale dellaCampania rigettava gli appelli (due successivamente riuniti) propostidall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissionetributaria provinciale di Napoli, con la quale erano stati annullati gli avvisidi accertamento n. TF502AI03058/2019 avente ad oggetto IRAP ed IVAper l’anno 2014 per € 14.169,76 emesso nei confronti de [OSCURATO:PERSONA] S.a.s.di [OSCURATO:PERSONA] e notificato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e n. TF301110287112019emesso nei confronti del socio [OSCURATO:PERSONA] per IRPEF relativa allostesso anno per € 21.891,96 e notificato l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. La CTR riteneva,infatti, che non fosse stato rispettato il diritto al contraddittorio, in quanto,dopo un accesso eseguito il 31/1/2014, era stato emesso un PVC in data14/3/2014, relativo, tuttavia, soltanto all’assolvimento degli obblighi delsostituto d’imposta in relazione alla posizione di un lavoratore nonregolarmente assunto. Successivamente, a seguito di invito, erano statepresentate le scritture contabili e quindi emessi gli avvisi oggetto delprocesso. Ad avviso del giudice d’appello, infatti, «da un lato il verbale diaccesso avrebbe dovuto essere notificato al contribuente e, dall’altro,l’accertamento a tavolino, ulteriore rispetto a quanto evidenziato nelverbale di accesso e nel PVC, come correttamente evidenziato dai giudicidi prime cure, in particolare se inerenti a tributi armonizzati (tra cui l’IVA),presuppongono la necessaria partecipazione procedimentale delcontribuente»; peraltro il “carattere unitario” dell’accertamento nonconsentiva di distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati, sicchéla violazione contestata comportava l’annullamento dell’intero atto.2. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.Numero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026Hanno resistito, con controricorso, i contribuenti.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va innanzi tutto disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso aisensi dell’art. 360 bis c.p.c. formulata dai controricorrenti, non ricorrendoalcuna delle ipotesi previste da tale norma ed anzi, avendo la CTR fattocattiva applicazione dei principi stabiliti da questa Corte in ordine al dirittoal contraddittorio.2.1 Con il primo motivo la ricorrente ha lamentato il vizio di «violazione efalsa applicazione dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000 inmerito alla pretesa mancata attivazione del contraddittorio preventivo».Ad avviso dell’Amministrazione, infatti, con il processo verbale diconstatazione del 14/3/2014 fu consegnato e quindi notificato anchequello di accesso del 31/1/2014; non fu violato, dunque, l’art. 12 comma7 l. 212/2000 dal momento che l’avviso di accertamento venne notificatosolo il 2/9/2019, dopo che, con invito del 15/6/2019, era stata richiesta laproduzione di documentazione contabile.2.2 Con il secondo motivo di ricorso ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.132 c.p.c. e 118 c.p.c. in relazione all’art. 36, comma 2, n. 4) d.lgs.546/1992, nonché dell’art. 112 c.p.c.. L’Amministrazione ha contestato,sostanzialmente, l’omessa motivazione in ordine al motivo di appelloavente ad oggetto la mancata indicazione delle argomentazioni che icontribuenti avrebbero potuto far valere in sede di contraddittoriopreventivo e la relativa prova di resistenza; la CTR si era limitata a fareriferimento alle «molteplici contestazioni di merito sollevate sia in primoche in secondo grado dal contribuente che, se fosse stato sentitotempestivamente, avrebbero potuto portare all’adozione di atti condiverso contenuto».2.3 I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati.Numero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026Quanto al primo, va innanzi tutto chiarito che è irrilevante, ai finidell’ammissibilità, il fatto che non sia indicata l’ipotesi, tra quelle descrittenell’art. 360 c.p.c., alla quale si intende ricondurre il vizio denunciato,giacché è chiaro che si tratta del n. 3), riguardando una violazione dinorma di diritto sostanziale. Va peraltro ricordato che persino l’erroneaindicazione, tra quelli elencati nella norma, del vizio lamentato noncomporta l’inammissibilità del ricorso quando sia chiara la contestazionemossa (Cass. n. 36546/2021, in motivazione; Cass. n. 18876/2022; Cass.n. 1370/2013).2.4 Occorre quindi richiamare i principi stabiliti da questa Corte in ordineal contraddittorio endoprocessuale quando vi sia stato un accesso presso ilocali del contribuente.L’art. 12 l. 212/2000 (ratione temporis applicabile alla presentecontroversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 biscitato), che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente in caso di«accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio distabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio di cooperazione traamministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processoverbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, ilcontribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richiesteche sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non puòessere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi diparticolare e motivata urgenza».Va poi ricordato che l’art. 52 comma 6 d.P.R. 633/1972 (richiamato anchedall’art. 33 d.P.R. 600/1973) stabilisce che «di ogni accesso deve essereredatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazionieseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e lerisposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o daNumero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione.Il contribuente ha diritto di averne copia».Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorioprevisto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez.U. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivataurgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, nonessendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. U. n.18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 l. 212/2000 riguardano gliaccertamenti relativi a tutti i tributi - a quelli non armonizzati ed a quelliarmonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria lacd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) - e siapplicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizionedi documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n.12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia delverbale di chiusura delle operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n.11613/2017), mentre è irrilevante il contenuto e la denominazioneformale di tale atto in quanto il termine è «finalizzato a garantire ilcontraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio edescrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n.15010/2014); qualora successivamente a tale momento l’Amministrazioneabbia completato gli accertamenti presso i propri uffici non è necessaria laredazione e la consegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n.17818/2022).È quindi indispensabile il rilascio del verbale perché possa decorrere iltermine dilatorio il cui rispetto è necessario perché sia rispettato il dirittoal contraddittorio; infatti, «l'art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,impone la redazione del processo verbale di chiusura delle operazioni inogni caso di accesso o ispezione nei locali dell'impresa, ivi compresi gli attidi accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio dicopia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso ilNumero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026quale può essere emesso l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 12,comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212» (Cass. 7843/2015).2.5 Tanto premesso, va rilevato che la CTR non ha chiaramente accertato,in fatto, se l’accesso sia stato l’”innesco” del successivo accertamento “atavolino” ovvero se i due accertamenti siano stati del tutto autonomi. Lastessa ha anzi sovrapposto i due aspetti affermando, ambiguamente, che«da un lato, il verbale di accesso avrebbe dovuto essere notificato alcontribuente e, dall’altro, l’accertamento a tavolino, ulteriore rispetto aquanto evidenziato nel verbale di accesso e nel PVC, come correttamenteevidenziato dai giudici di prime cure, in particolare se inerenti a tributiarmonizzati (tra cui l’IVA) presuppongono la necessaria partecipazioneprocedimentale del contribuente. Nella fattispecie qui in esame non solo ilcontribuente non ha potuto partecipare – essendo evidente che lecontestazioni riguardavano esclusivamente le violazioni normative dellavoro irregolare – ma è stato violato anche il principio di lealecollaborazione così come ben esposto dai giudici di primo grado. Deve poievidenziarsi che il carattere unitario dell’accertamento non consente didistinguere – come suggerisce l’Ufficio – tra tributi armonizzati e tributinon armonizzati non essendo possibile effettuare tale scissione nell’ambitodi un unico avviso di talché la violazione procedimentale travolge l’interoriportato parzialmente la motivazione della sentenza di primo grado in cuisi dà atto che nell’avviso di accertamento si richiama il «verbale dicontestazione redatto il 14.03.2014».Il ricorso deve essere accolto in ogni caso.2.6 Nella prima ipotesi, infatti, troverebbe applicazione, con riguardo atutti i tributi, esclusivamente la disciplina di cui all’art. 12, comma 7, l.212/2000 che, contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, risulterebberispettata.Numero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026A seguito dell’accesso presso la sede dell’impresa è stato redatto il PVCdel 14/3/2014 in cui si dava atto di quanto accertato; da tale momento,dunque, il contribuente aveva il diritto di far valere le proprie osservazioniin ordine agli accertamenti svolti in occasione di tale accesso. Non sicomprende quale altro documento avrebbe dovuto essere consegnatodall’Amministrazione; la CTR fa riferimento al “verbale di accesso”, ma inrealtà, come risulta chiaro dalla norma, è sufficiente un provvedimentocon il quale si dia atto della chiusura delle operazioni e dei controllieffettuati. Non è richiesto poi, per i successivi accertamenti svolti pressogli uffici dell’amministrazione, la redazione di un nuovo verbale; questaCorte, infatti, manifestando un orientamento al quale si ritiene di darecontinuità, ha chiarito che «il processo verbale di chiusura delle operazionida parte degli organi di controllo, di cui l'art. 12, comma 7, della l. n. 212del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessantagiorni prima della notifica dell'avviso di accertamento, deve intendersiriferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscalisvolte nei locali dell'impresa, non essendo richiesta dalla legge lanotificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusuradelle operazioni, quando esse siano state completate presso gli ufficidell'ente impositore» (Cass. 17818/2022).2.7 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento ha ad oggetto anchel’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta taliconclusioni.Nel caso in cui l’accertamento nasca a seguito di accesso, infatti, operaesclusivamente la disciplina di cui al menzionato articolo 12 l. 212/2000che offre garanzie ancora più stringenti, dal momento che non richiedeneppure la cd. prova di resistenza; tuttavia, non può ritenersi che a taligaranzie debba aggiungersi un successivo momento di contraddittorio,giacché la disciplina sul contraddittorio in materia di tributi armonizzatielaborata dalla giurisprudenza nazionale ed europea (cfr., anche per iNumero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass. Sez. U. n. 21271/2025;Cass. Sez. U. 24823/2015) opera solo nel caso in cui il contraddittorio nonsia già previsto e disciplinato da norme interne. Questa Corte, infatti, haaffermato che «nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei localidestinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione "ex ante" inmerito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anchenell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini dellarelativa declaratoria debba essere effettuata la prova di "resistenza",invece necessaria, per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa internanon preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella faseamministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesinelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concretavalutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019;nello stesso senso, Cass. 22644/2019; Cass. 13851/2025). In altritermini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile,“assorbe” le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributiarmonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna nonprevede il contraddittorio.Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia dicontraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr.Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che,proprio in relazione all'adozione dell'atto impositivo e nella prospettiva ditutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale haritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in casodi accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favoredel contribuente nei cui confronti è stata operata l'attività di acquisizionedella documentazione, non essendo necessario, come detto, in questocaso, l'adozione di un successivo atto di constatazione delle violazionifinanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale,Numero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026anche nella materia dei tributi "armonizzati", il legislatore interno haritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principiespressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024, inmotivazione).2.8 Qualora invece si accertasse in fatto che il successivo accertamento atavolino fosse indipendente dal precedente accesso, il contraddittorio, inbase alla disciplina ratione temporis applicabile, sarebbe necessarioesclusivamente con riguardo all’IVA.Le SS.UU. di questa Corte hanno infatti definitivamente chiarito che, nelladisciplina anteriore all’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 per effettodell’art. 1 d.lgs. 219/2023, l’obbligo del contraddittorio preventivo vige“quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto,mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd. armonizzati,comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purché ilcontribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice dimerito” (Cass. SS.UU. 21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U.24823/2015).Dunque, solo per l’IVA era rilevante la violazione del contraddittorio inordine alle risultanze degli accertamenti svolti dopo l’accesso, a condizioneperò che i contribuenti indicassero degli elementi che potevano esserededotti prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento idonei adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo. Sotto taleprofilo, nonostante l’espressa formulazione della contestazione nell’appellodell’Amministrazione (contenuto alle pagg. 10 e 11 dell’atto di appellotrascritte nel ricorso), la CTR nulla ha rilevato, limitandosi all’astrattaformula: «vieppiù alla luce delle molteplici contestazioni di meritoNumero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026sollevate sia in primo che in secondo grado dal contribuente che, se fossestato sentito tempestivamente, avrebbero potuto portare all’adozione diDeve precisarsi che, nel proprio controricorso, i contribuenti hannoindicato le contestazioni che avrebbero potuto far valere; tuttavia,l’accertamento della loro idoneità costituisce valutazione di merito chedovrà eventualmente svolgere il giudice del rinvio.Va infine osservato che - benché il contraddittorio, secondo la disciplinaratione temporis applicabile alla fattispecie in esame, quando nonespressamente previsto dalla legge, dovesse essere garantitoesclusivamente per i tributi armonizzati (nel caso di specie l’IVA) - nellasentenza di appello, con statuizione che non ha costituito oggetto diimpugnazione, è stato affermato che gli accertamenti sono inscindibili,sicché l’eventuale violazione del contraddittorio sarebbe destinata aripercuotersi in ogni caso su tutti i tributi.3. In definitiva, vanno accolti entrambi i motivi di ricorso; la sentenzaimpugnata va quindi cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, che dovrà accertare se gli avvisi oggetto del presenteprocedimento costituiscano il risultato di un accertamento “a tavolino”autonomo ovvero collegato al precedente accesso presso l’impresa e, nelprimo caso, dovrà svolgere la cd. prova di resistenza in ordine allecircostanze che i contribuenti avrebbero potuto far valere in sede dicontraddittorio, verificando anche se tali contestazioni sono state sollevatetempestivamente; la stessa provvederà altresì in ordine alle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversaNumero registro generale 23202/2022Numero sezionale 362/2026Numero di raccolta generale 12603/2026Data pubblicazione 05/05/2026composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]