Cassazione n. 19006/2026

ro tempore, rappresentata e difesa dall'AvvocaturaGenerale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona del Dr. GiuseppeGiorgini, dichiaratosi legale rappresentante pro tempore, rappresentata edifesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Lombardia n. 1030/2025 depositata il 17/4/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che laNamed S.r.l. impugnava l’avviso di accertamento n. T9503GJ01202/2023,avente ad oggetto IVA ed imposte dirette per l’anno 2018 con riguardoalla deduzione di spese per servizi rese dalla S.I.M.F. (Società italiana dimedicina funzionale) che, secondo la contribuente, dovevano qualificarsicome spese per pubblicità (interamente deducibili nonché detraibili ai finiIVA), mentre ad avviso dell’Amministrazione erano da considerare spesedi rappresentanza assoggettate quindi alla diversa disciplina di cui all’art.108, comma 2°, d.P.R. 917/1986 per le imposte sui redditi e non detraibiliex art. 19 bis.1 lett. h) d.P.R. 633/1972.La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano accoglieva ilricorso, rilevando che le spese erano state compiute per l’organizzazionedi convegni finalizzati per promuovere i prodotti della società e, dunque,erano riconducibili all’ambito della pubblicità; la riprova di tale circostanzaera fornita dal fatto che i partecipanti (medici e farmacisti), all’esitoavevano acquistato i prodotti.2. L’Amministrazione proponeva appello che veniva rigettato dalla CGTdi secondo grado della Lombardia che, dopo aver richiamato i criteridistintivi tra spese di rappresentanza e spese pubblicitarie, ribadivaquanto osservato dal giudice di primo grado in ordine alla natura dellespese sostenute dalla contribuente, osservando che «la pubblicità delmarchio [OSCURATO:PERSONA] posta in evidenza sulle locandine dei singoli eventiformativi, rappresentava il contesto entro il quale i corsi formativi eseminari venivano organizzati e di conseguenza le spese sostenute per laformazione, erano senz’altro una pubblicità indiretta, ma non per questodi minor effetto sulla platea degli utilizzatori dei prodotti, che non essendoesperti del settore sanitario, possono unicamente affidarsi proprio aiconsigli di medici e farmacisti.Le fatture allegate in atti, emesse per la vendita dei prodotti [OSCURATO:PERSONA] amedici, farmacisti ed alle parafarmacie coinvolte nei cicli di corsi, incontriNumero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/2026e convegni organizzati dalla S.I.M.F. nell’anno 2018 documentano che ilritorno economico per la Società è stato assai significativo!».3. Avverso tale sentenza Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato ad un unico motivoLa contribuente ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con l’unico motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsaapplicazione degli artt. 2697 c.c., 115 c.p.c., 5 d.lgs. 446/1997, 19 d.P.R.633/1972, 108, comma 2°, e 109, comma 5°, d.P.R. 917/1986.Dopo aver riportato il contenuto dell’avviso in cui si dava atto chel’attività svolta dalla S.I.M.F. (Società italiana di medicina funzionale)riguardava l’organizzazione di corsi, seminari e convegni per la formazionedi medici e farmacisti ha rilevato che il giudice d’appello, pur richiamandocorrettamente i principi in ordine alla distinzione tra spese pubblicitarie espese di rappresentanza, ha «omesso di verificare l’effettiva finalità dellespese, indispensabile per la corretta collocazione delle stesse nell’una onell’altra categoria. A tal proposito, non pare che il mero e pedissequorichiamo alle fatture allegate in atti possa integrare l’esatto assolvimentodell’onere probatorio posto a carico della società»; invece, ad avviso dellaricorrente, «nessuna prova v’è in atti o è stata considerata ai fini delladimostrazione che gli acquisti indicati nelle numerose fatture fossero statiproprio conseguenza diretta dei cicli, dei convegni ed incontri organizzatidalla S.I.M.F. Manca la prova del nesso strettamente causale strumentalefra l’aumentare delle spese ed i ricavi conseguiti».Ha quindi osservato che nella stessa sentenza d’appello si evidenziache la pubblicità del marchio [OSCURATO:PERSONA] era solo indiretta e da ciò dovrebbetrarsi la conseguenza che l’organizzazione di tali attività eraesclusivamente finalizzata all’accrescimento del prestigio del marchio e,Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/2026solo indirettamente, alla vendita dei prodotti; del resto, si trattava diiniziative indirizzate a medici e farmacisti e non ai consumatori finali deiprodotti.1.2 La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del motivo diricorso in quanto esso sarebbe carente sotto il profilo della specificità,giacché si risolverebbe in una contestazione cumulativa di più aspetti. Ilmotivo sarebbe altresì inammissibile per errore di qualificazione, in quantosi ricondurrebbe all’ipotesi di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. unadoglianza che atterrebbe alla natura ed alle finalità delle spese sostenutee, dunque, ad una valutazione di merito che al più potrebbe esserecensurata sotto il profilo della motivazione.Le eccezioni sono infondate. Va osservato, infatti, che con la censurain esame l’Amministrazione ha lamentato la violazione della disciplinasull’onere della prova in tema di spese e più in particolare delle spesepubblicitarie o di rappresentanza con riguardo alle circostanze da provare;il motivo, dunque, non difetta di specificità, mentre attiene poi allafondatezza la valutazione del suo contenuto.In ogni caso, quand’anche il motivo contenesse più doglianzericonducibili a diversi vizi tra quelli previsti dall’art. 360 c.p.c., ciò nondeterminerebbe necessariamente l’inammissibilità del motivo, in quanto«Il ricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi"misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a piùd'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se laformulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettateonde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero statedistinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).Ciò esclude l’inammissibilità anche con riguardo al secondo profilo, conla specificazione che è comunque possibile per la Corte riqualificare imotivi riconducendoli all’ipotesi corretta (cfr. Cass. Sez. U. n.Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/202617931/2013; Cass. n. 4036/2014; Cass. n. 25557/2017; Cass. n.759/2025).1.3 Difficilmente comprensibile è poi l’eccezione di inammissibilità delmotivo per difetto di interesse ad agire, in quanto lo stesso riprodurrebbecontestazioni già rigettate dai giudici di primo e secondo grado. Non èsotto tale profilo che va valutato l’interesse ad agire, bensì con riguardoall’astratta utilità (che prescinde da ogni esame nel merito) delprovvedimento giudiziale richiesto rispetto alla lesione denunciata (cfr. exmultis Cass. n. 19152/2005).1.4 Passando quindi all’esame del motivo, va rilevato che lo stesso èfondato.Va innanzi tutto rilevato che l’art. 19-bis.1, comma 1, lett. h), DPR n.633 del 1972, dispone che «non è ammessa in detrazione l'impostarelativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle impostesul reddito, tranne quelle sostenute per l'acquisto di beni di costo unitarionon superiore ad euro cinquanta».L’art. 108, comma 2, d.P.R. 917/1986 stabilisce che «le spese dirappresentanza sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento serispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con decreto del Ministrodell'economia e delle finanze, anche in funzione della natura e delladestinazione delle stesse».In base all’art. 1, comma 1, decreto del Ministero dell’Economia e dellecomma 2, secondo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi […], siconsiderano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate,le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate confinalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento rispondaa criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anchepotenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente conpratiche commerciali di settore».Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/2026La Corte di Giustizia UE ha poi più volte precisato che «la nozione dipubblicità implica necessariamente la diffusione di un messaggio destinatoad informare il consumatore dell’esistenza e delle qualità di un prodotto odi un servizio allo scopo di incrementare le vendite; benché la diffusione diun messaggio del genere avvenga di solito mediante parole, scritti oimmagini via stampa, radio o televisione, essa può anche essere effettuataricorrendo parzialmente o in via esclusiva ad altri strumenti» (Corte diGiustizia UE, 17 novembre 1993, nella causa C-68/92, Commissione CEcontro Repubblica Francese; Corte di Giustizia UE, 25 novembre 2021,nella causa C-334/20, A. M. Kft.).Questa Corte ha altresì osservato che «il criterio discretivo tra spese dipubblicità e spese di rappresentanza è rappresentato dagli obiettiviimmediatamente perseguiti mediante gli esborsi sostenuti, i quali, periscriversi alla prima categoria, devono necessariamente rispondere ad unafinalità promozionale specificamente incentrata sui prodotti e compiutasulla loro vendita, mentre rientrano tra le seconde i costi di iniziativeimperniate sull'ente e orientate a potenziarne, quale patrocinatore osovvenzionatore di eventi culturali, il grado di conoscenza, l'immagine e ilprestigio fra potenziali e selezionati clienti, ancorché da esse possaderivare, collateralmente e di riflesso, un incremento delle vendite deiprodotti» (Cass. n. 10781/2023), precisando che «la distinzione tra quelledi rappresentanza e quelle di pubblicità - preordinate, rispettivamente, apromuovere l'immagine del contribuente o il prodotto aziendale - si fondasulla natura e la funzione delle stesse, mentre la gratuità della prestazionedei servizi non ha valenza distintiva, integrando un indice valutabile ai finidi una ricostruzione fattuale obiettiva e completa, quale connotatonormalmente (anche se non necessariamente né univocamente)riconducibile alle prime».Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/2026Occorre altresì ricordare che grava sul contribuente l’onere della provadell’esistenza e dell’inerenza dei costi deducibili (Cass. n. 21184/2014;Cass. n. 10269/2017; Cass. n. 13300/2017) o detraibili ai fini IVA (Cass.n. 18904/2018).1.5 Orbene, nel caso di specie, dalla decisione impugnata non risultache tale prova sia stata fornita. Nella stessa non si rinviene alcun esamedella natura e delle cause dei costi – che pure dovrebbero risultare dalladocumentazione in atti – e si afferma sostanzialmente che, poiché aseguito degli eventi organizzati dalla S.I.M.F., nell’ambito dei quali venivaesposto il marchio [OSCURATO:PERSONA], erano stati venduti molti prodotti a medici,farmacisti e titolari di parafarmacie (come risultava dalle fatture in atti,sebbene non sia chiaro come tali vendite siano collegate allo svolgimentodelle attività organizzate dalla S.I.M.F.), le spese sostenute per tali eventipotevano essere ricondotte nell’ambito delle spese pubblicitarie.È corretta dunque l’osservazione dell’Amministrazione secondo la qualenon è questa la prova che deve fornire la contribuente; tale prova deveinvece riguardare la natura intrinseca delle spese sostenute e le relativefinalità, giacché anche dalle spese di rappresentanza può derivare unincremento delle vendite.Occorre altresì considerare anche la natura dei prodotti che siassumono pubblicizzati; la [OSCURATO:SOCIETA]., secondo quanto risulta dagli atti,svolge l’attività di «produzione e commercio di apparecchiaturebiomedicali, vendita integratori alimentari, prodotti nutrizionali, prodottifarmaceutici, e dispositivi medici ed altre attività meglio indicatenell’oggetto sociale», tuttavia dalla sentenza impugnata non risulta qualifossero i prodotti pubblicizzati con gli eventi menzionati. Tale aspetto èperò assai rilevante, in quanto qualora i prodotti siano ascrivibili allacategoria dei farmaci, andrebbero considerati anche i principi di cui agliartt. 113 e ss. d.lgs. 219/2006 (attuativo della direttiva 2001/83/CE) cheriproducono, almeno in parte, il contenuto degli artt. 7 e ss. d.lgs.Numero registro generale 15456/2025Numero sezionale 3984/2026Numero di raccolta generale 19006/2026Data pubblicazione 10/06/2026541/1992 (attuativo della direttiva 92/28/CEE); con specifico riguardo atale ambito, infatti, questa Corte ha osservato che «In tema spese dipubblicità e di rappresentanza sostenute dalle imprese farmaceutiche perprestazioni rese a vantaggio dei medici, sono deducibili esclusivamente icosti relativi alla concessione di premi, vantaggi pecuniari o in natura,purché ricollegabili all'attività espletata dal medico e di valore trascurabileo comunque coerente con la prassi corrente, le spese relativeall'organizzazione di convegni e congressi scientifici, qualora siano dibreve durata e prevedano la partecipazione di un numero ristretto dimedici specialisti, nonché le spese sostenute per campioni gratuiti dimedicinali per uso umano ceduti ai medici autorizzati a prescriverli, neilimiti quantitativi previsti dalla legge» (Cass. n. 6092/2019).2. Il motivo di ricorso deve quindi essere accolto; la sentenzaimpugnata va cassata in relazione al predetto motivo con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, che dovrà provvedere ad una nuova valutazione dellavicenda, nonché in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie l’unico motivo di ricorso; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/5/2026.La PresidenteGiulia Iofrida