Cassazione n. 24515/2024

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 7998 /201 8 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresen- tante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]), ed elet- tivamentedomiciliata in Roma, P.le Clodio n.32/A, presso lo studio legaledell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:IVA – avviso di accertamento– rettifica delladichiarazione– ope- razioniinesistenti –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell a Campanian. 1581/03/17 , depositata il 22.02.17 e non notificata . Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 giugno 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevatoche: Consentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia veniva accolto l’ appell o propost o dall’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bene- venton. 539 / 2 /20 1 5 di accoglimento del ricorso introduttivo propo- stoda [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , ora in Fallimento, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. TFM030302225/2013 per l’anno 200 4 inerente IVA. In sentenza si legge che le contestazioni, basate dall ’Amministra- zionefinanziaria su di un p.v.c. del 24.10.13 adottato d a lla G uardia diFinanza, erano per operazioni oggettivamente e soggettivamente einesistenti. L’Agenzia contestava l’omessa regolarizzazione di ope- razioniimponibili mediante auto - fatturazione , cui seguiva la rettifica della dichiarazione ai sensi dell’art. 54 d.P.R. 633/72 e il recupero dell'IVApari ad euro 952.000,00. Inparticolare, veniva rilevata in capo a lla società la contabilizzazione difatture inesistenti , emesse dall'operatore comunitario monegasco "GPMonaco" per simulare un acquisto intracomunitario e far lievitare iprezzi dei macchinari acquistati in presenza di un contributo statale . Secondol’Agenzia i beni non provenivano da Monaco, ma , per dispo- sizionedel soggetto interposto , erano consegnati da fornitori italiani allacontribuente; gli acquisti venivano riqualificati come imponibili, con conseguente recuper o a tassazione dell’imposta armonizzata evasa.Ilgiudice di prime cure accoglieva la prospettazione della ricorrente nelmerito, per non essere stati fomiti elementi concreti a sostegno dellepresunzioni sulla sovrafatturazione dei macchinari acquistati e circala loro provenienza . Ilgiudice d’appello riformava la decisione di primo grado e condivi- deva la contestazione di operazioni oggettivamente e soggettiva- menteinesistenti operata dall’Amministrazione finanziaria , in quanto relativea vendite sovrafatturate per un importo molto maggiore di quello effettivamente corrisposto , operazione realizzata tramite un soggettointerposto al fine di far apparire come acquisti intracomu- nitarie quindi esenti da IVA, mentre gli acquisti provenivano diret- tamenteda produttori italiani e i beni compravenduti erano da questi consegnatidirettamente alla Italprint. Avversola sentenza d’appello propone ricorso per cassazione parte contribuente, affidato a sette motivi che illustra con memoria , cui replical’Agenzia delle Entrate con controricorso. Consideratoche: 1.Con il primo motivo la società ricorrente , in relazione all’art.360 primocomma n. 3 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa appli- cazionedegli art t .3 della legge n. 241/90, 7 della legge n.212/00, 42 del d.P.R. 600/73, 56 del d.P.R. 633/72, 16 e 17 del d.lgs. 472/97per difetto di motivazione dell’avviso impugnato. 2.Il secondo motivo del la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ., prospetta la nullità della sentenza impu- gnatae la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 cod. proc. civ.,118 disp. att . cod. proc. civ. e 36 del d . lgs . n. 546/92, per vizio motivazionaleradicale. Inbuona sostanza , con le due censure si lamenta la carenza della motivazionedell’avviso a causa del suo rinvio ad altri atti non co- nosciuti,in quanto non allegati al p.v.c., e inoltre sarebbe “appa- rente” la sentenza perché , nel rinviare al p.v.c., non indic herebbe quali sarebbero gli elementi conoscitivi recati da questo ai fini dell’eserciziodel diritto di difesa.3.I due motivi , connessi tra loro , non possono trovare ingresso. 3.1.È pacifico e documentalmente dimostrato che il p.v.c. è stato consegnatodai verificatori a parte contribuente e che reca sull’ul- timapagina la sottoscrizione per ricevuta da parte della società . Il verbale è stato anche riprodotto nel ricorso e chiaramente indica qualisono i fatti alla base delle contestazioni , ossia l’acquisto solo apparentedall’interposta società monegasca, ma in realtà da forni- toreitaliano, oltre alla circostanza che i beni non sono mai transitati peril Principato di Monaco, dal quale sono arriva te solo le disposi- zioniai fornitori italiani di inviare la merce . Tali elementi , conosciuti dallacontribuente sin dalla fase amministrativa con la consegna del p.v.c., hanno consentito alla società nel processo una compiuta e approfonditadifesa sul merito. 3.2.Quanto alla prospettata nullità della sentenza, il Collegio ram- menta che l a motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè grafica- mente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente ini- donee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazionedel proprio convincimento, non potendosi lasciare all'in- terpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche conget- ture(Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . Inoltre, l a rifor- mulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art.54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012,n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni erme- neuticidettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Per- tanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, inquanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e gra- fico",nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiet- tivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del sem- plicedifetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). Orbene, la CTR ha accertato , all’esito di un’articolatamotivazione, che d a l p.v.c. del 24.10.13 si desumono glielementi essenziali alla base della contestazione delle operazioni oggettivamentee soggettivamente inesistenti delle vendite . Queste sono avvenute attraverso sovrafattura zione per un importo molto maggioredi quello effettivamente corrisposto, della presenza di un soggettointerposto. E’ intervenuta l’ identificazione di tale soggetto nellasocietà G.P. Monaco con sede in Montecarlo, come pure accer- tatala presenza di acquisti operati direttamente da produttori ita- lianie da questi consegnati direttamente alla contribuente, a diffe- renza di quanto dichiarato dalla contribuente che si limita a ripro- porrela propria prospettazione di merito già vagliata e disattesa dal giudice. Non è dunque condivisibile la prospettazione della contri- buente secondo la quale la sentenza non avrebbe specificamente precisatoquali elementi conoscitivi il p.v.c. contenesse e, al contra- rio,la motivazione sopra riassunta rispetta il minimo costituzion al e. 4.Con il terzo motivo la società ricorrente, in relazione all’art.360 primocomma n.5 cod. proc. civ., ded uce l’omesso esame circa un fattodecisivo oggetto di discussione tra le parti, poiché i documenti nonesaminati dal giudice offrirebbero la prova di circostanze di tale portata da invalidare l'efficacia delle risultanze istruttorie eviden- ziatenella sentenza impugnata . 5.La quarta e la quinta censura prospettano, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., rispettivamente la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. , 54 d.P.R. 633/72,e 115, 116 cod. proc. civ. , nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e 54 d.P.R. 633/72 perché la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto delle produzioni di parte , ignorando e escludendoaprioristicamente dalla decisione quanto dedotto ed ac- quisitoin giudizio, con travisamento delle risultanze processuali. 6.I motivi, connessi, possono essere esaminati congiuntamente e sonoinammissibili. Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini delladisamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanzarichiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame com- plessivo,in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno diessi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla consi- derazionedi ognuno per individuare quelli significativi, perché è ne- cessariala loro collocazione i n un contesto articolato, nel quale un indiziorafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento(Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciòche rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la suffi- cienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fonda- tezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a for- nirela prova contraria. Quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U,Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttorinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque presoin considerazione. Non rileva il fatto che la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti perché , nella fattispecie, il fatto storico della inesistenza dell’operazione economicaè stato comunque ampiamente considerato , in partico- lare nella motivazione della sentenza d’appello alle pagg.5 e ss. . L’apprezzamento del fatto da parte del giudice è ben motivato, a partire da: « Si può, dunque, affermare, alla luce del p.v.c. del 24.10.13,che si è in presenza di operazioni oggettivamente e sog- gettivamenteinesistenti, in q uanto (…) » e d è sorrett o da un’argo- mentazionegià sopra sintetizzata in relazione all a seconda censur a equi richiamata . In presenza di tale operato argomentativo logico l’omesso esame di elementi istruttori non può integrare il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, né la violazione del riparto dell’oneredella prova neppure sotto l’angolo del vizio di sussunzione comeprospetta parte ricorrente. 7. Con il sesto motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n. 4 cod. proc.civ., viene prospettata la nullità della sentenza e del procedi- mentoper violazione e falsa applicazione degli artt. 11 2 e 11 5 cod. proc.civ., perché la sentenza impugnata delineerebbe innanzitutto unaimpossibile coincidenza di istituti alternativi, generando un in- sanabilecontrasto rispetto a quanto contestato dallo stesso avviso diaccertamento. 8. Con il settimo motivo, per mero errore materiale numerato ot- tavoa pag.37 del ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc.civ., viene prospettata la violazione degli artt. 21 e 54 d.P.R. 633/72 e 6 d.lgs.471/97 da parte dell a s entenza impugnata per averdelineato innanzitutto una impossibile coincidenza di istituti al- ternativi, generando un insanabile contrasto nel decisum. D a un lato,esordisce a pag.3 affermando che le asserite presunzioni con- ducono a identificare le operazioni di acquisto come imponibili (e dunque reali) da cui scaturirebbe l’obbligo di regolarizzazione in capo al cessionario (ex art.6 d . l gs.471/97, si immagina, non es- sendomai stata indicata alcuna norma negli atti processuali o nella sentenza).Dall’altro, tuttavia conclude (pag.5, in fine) qualificando lefatture come inesistenti (e dunque non reali), con effetti giuridici bendiversi. 9. I motiv i, connessi, non possono trovare ingresso perché, in di- sparte dall’omessa pronuncia prospettata , la questione sottesa è radicalmenteinfondata nel merito. 9.1.Innanzitutto, la motivazione ha chiaramente espresso una ratio decidendiin cui viene accertata l’inesistenza soggettiva e oggettiva delleoperazioni contestate : si è sopra riportato anche il passaggio testualecontenuto nella sentenza.9.2.In secondo luogo, anche con riferimento alle operazioni ogget- tivamenteinesistenti n on sussiste la prospettata incompatibilità, e va ribadito il principio di diritto ( cfr. Cass. Sez. 6 - 5 , Ordi- nanzan. 4344 del 14/02/2019) secondo il quale i n tema di IVA la sovrafatturazione di operazioni commerciali oggettivamente inesi- stenti,in attuazione del principio di "cartolarità" sancito dall'art. 21 , comma7, del d.P.R. n. 633 del 1972 (nel testo modificato dall'art. 31,comma 1, del d.lgs. n. 158 del 2015), determina l'insorgenza delrapporto impositivo a fronte della semplice "emissione" del do- cumento contabile . Questo è suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali ove non sottratto tempestivamente al commercio giuridico, senzache ciò violi il principio di neutralità dell'IVA che informa la disciplina unionale, prevalendo la funzione ripristinatoria conse- guenteall'eliminazione dell'anomalia creata in difetto di rettifica od annullamento della fattura concernente dati difformi dalla realtà dell'operazioneeconomica. Resta salvo, ove sussistano i presuppo- sti, il diritto al rimborso (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordi- nanzan. 7080 del 12/03/2020) . Non dissimili considerazioni valgono, per costante interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 28263 del11/12/2020), con riferimento alle operazioni contestate come soggettivamenteinesistenti perché i n tema d'IVA, in caso di opera- zioneinesistente, in difetto di rettifica o annullamento della fattura, sussistel'obbligo di versamento dell'imposta per l'intero ammontare indicato in fattura, in quanto l'emissione del documento contabile determinal'insorgenza del rapporto impositivo, senza che ciò con- trasti con il principio di neutralità dell'IVA, prevalendo la funzione ripristinatoriaconseguente alla eliminazione del difetto di rettifica o annullamento della fattura, a meno che non sia stato eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale derivante dall'eserciziodel diritto alla detrazione. Il cedente o il prestatore che abbia emesso fattura per un'opera- zione inesistente ha diritto al rimborso dell'imposta armonizzata versataquando sia eliminato in tempo utile qualsiasi rischio di per- ditadel gettito fiscale . Ciò accade ad esempio qualora l'Amministra- zionefinanziaria abbia disconosciuto, con provvedimento divenuto definitivo, il diritto alla detrazione del destinatario e quest'ultimo abbia corrisposto al fisco l'intero importo indebitamente detratto, maggioratodelle sanzioni, a nulla rilevando che detto pagamento sia stato indotto dall'avviso di accertamento emesso dall'ufficio. Nulladi tutto ciò emerge dal ricors o . 10.Il ricorso è conclusivamente rigettato e l e spese di lite sono re- golatecome da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte: rigett