Cassazione n. 29034/2021

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso 17201-2015 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, VIA 2021 FLAMINIA 334, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] 3202 [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2518/2014 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 30/12/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 11/05/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; N. 17201/15 R.G. [OSCURATO:PERSONA] L'Agenzia delle Entrate - a seguito di accesso eseguito da propri funzionari il 9.12.2007 presso la sede legale della [OSCURATO:SOCIETA]., da cui era emerso che la società non aveva presentato lo studio di settore relativamente all'anno d'imposta 2004 - notificò invito a comparire alla società stessa in data 22.10.2009 e, stante il mancato riscontro, emise avviso di accertamento analitico-induttivo per detto anno 2004, accertando maggiori ricavi per C 93.376,00 e recuperando a tassazione le maggiori imposte dovute. Proposto ricorso dalla società, la C,T.P. di [OSCURATO:PERSONA] lo accolse con sentenza n. 534/2/11, anzitutto sul rilievo che l'Ufficio non aveva dimostrato la sussistenza delle condizioni per procedere ad accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett d), del d.P.R. n. 600/1973; inoltre, rilevò che la società aveva dimostrato di non avere altri introiti oltre quelli derivanti dai contratti di locazione o affitto d'azienda, conseguendo soltanto i relativi canoni, ritenuti congrui sulla base di una perizia di stima e della documentazione fotografica acquisita (che dimostrava lo stato di degrado di alcune unità immobiliari). L'Ufficio propose appello avverso detta decisione, ma la C.T.R. della Toscana, con sentenza n. 2518/31/14 del 30.12.2014, lo rigettò, evidenziando che la mancata presentazione dello studio di settore può al più dar luogo a sanzione, ma non giustificare di per sé l'accertamento analitico- induttivo; inoltre, evidenziò che il mero scostamento dallo studio di settore non giustificava comunque la ripresa, giacché la società aveva dimostrato l'integralità dei propri ricavi (derivanti dalla concessione in locazione o in affitto N. 17201/15 R.G. di rami d'azienda dei propri beni), non essendo plausibile che la stessa concedesse il godimento degli stessi in nero, stante la non convenienza fiscale per il conduttore/affittuario, ed irrilevante essendo la cointeressenza soggettiva tra le parti contrattuali, così come la clausola sulla rinegoziabilità annuale dei canoni, dovendo tenersi presente la disciplina normativa cogente sulla durata dei contratti di locazione ad uso commerciale. L'Agenzia delle Entrate ricorre ora per cassazione, sulla base di due motivi, cui resiste con controricorso [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 — Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600/1973, 54 del d.P.R. n. 633/1972, 24 e 25 del d.lgs. n. 446/1997, 62-sexies d.l. n. 331/1993, conv. in legge n. 427/1993, 10, comma 1, della legge n. 146/1998 e 2697 c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. La ricorrente si duole dell'erroneità della decisione nella parte in cui si è affermato che la mancata presentazione dello studio di settore non giustifichi il ricorso all'accertamento analitico-induttivo, senza tener conto che la ripresa è fondata non solo sul grave scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi attesi, ma anche sulla reiterata incongruità per più esercizi, frutto di una gestione antieconomica dell'impresa; inoltre, si censura la decisione nella parte in cui s'è affermato che l'Ufficio non avrebbe addotto altri elementi a suo favore, senza tener conto della sufficienza delle risultanze acquisite, tenuto conto anche dei fatto che la società non aveva riscontrato l'invito a comparire.N. 17201 , 15 R.G. 1.2 — Con il secondo motivo, si lamenta violazione e falsa applicazione dell'art. 8 del d.lgs. n. 471/1997, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. L'Agenzia delle Entrate evidenzia che il primo giudice aveva erroneamente annullato l'intero avviso di accertamento, con cui era stata anche irrogata la sanzione per la mancata presentazione dello studio di settore, e che con l'appello era stato anche denunciato detto errore, ma che la C.T.R. ha ritenuto di dover legare l'applicabilità della sanzione alla sorte dell'intero atto impositivo (laddove ha evidenziato che l'Ufficio aveva insistito per la legittimità dell'intera ripresa fiscale, senza distinguere ipotesi subordinate), così incorrendo nella violazione della disposizione rubricata. 2.1 — Preliminarmente, vanno esaminate le eccezioni sollevate dalla controricorrente; esse sono tutte infondate. Anzitutto, quanto al preteso passaggio in giudicato della sentenza impugnata, per essere nulla la notifica del ricorso per cassazione e come tale inidonea a impedire la cosa giudicata formale ex art. 324 c.p.c., va rilevato che, quale che sia il vizio denunciato, la proposizione del controricorso sana il preteso vizio della notifica, con effetto ex tunc (Cass. n. 14840/2018). Nessuna violazione dell'art. 327 c.p.c. può quindi configurarsi nella specie, la società avendo provveduto, appunto, alla notifica del detto atto difensivo. Del tutto irrilevante è, poi, che la notifica del ricorso sia stata effettuata anche nei confronti dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], procuratore costituito in primo grado, giacché detta notifica è stata effettuata sia presso la sede legale della società, sia al I.r. in proprio, sicché la notifica del controricorso finisce comunque per N. 17201 , 15 R.G. sanare ogni vizio, ut supra, dimostrando l'avvenuto raggiungimento dello scopo ex art. 156 c.p.c. Per quanto concerne la pretesa violazione dell'art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c., l'eccezione si risolve in una stereotipata censura, giacché la società neanche indica - in concreto (e salvo quanto specificamente dedotto in relazione al secondo motivo, su cui v. par. 4.1) - in cosa l'esposizione sarebbe da considerare mancante o insufficiente, avuto riguardo alle censure proposte dall'Agenzia e alla funzione comunemente assolta dal detto requisito di contenuto-forma (su cui v. Cass. n. 1926/2015); non senza rilevare che, comunque, avuto riguardo al contenuto delle critiche mosse alla sentenza impugnata, l'esposizione contenuta in ricorso è del tutto conforme alla citata disposizione, e idonea ad assolvere alla sua funzione. Quanto infine alla pretesa violazione degli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, n. 4, c.p.c., a parte - anche qui - la forgia stereotipata dell'eccezione, è noto che "l'adempimento dei requisiti di contenuto-forma previsti dall'art. 366 c.p.c. non è fine a se stesso, ma è strumentale al dispiegamento della funzione che è propria di detti requisiti" (Cass. n. 1150/2019); ne consegue che la mancata indicazione della collocazione dei documenti, nonché del tempo in cui essi vennero prodotti in giudizio, o ancora la loro mancata produzione in sede di legittimità, non può inficiare l'ammissibilità del ricorso per cassazione ove il suo scrutinio non necessiti del supporto documentale, ossia non sia fondato sullo specifico contenuto di uno o più documenti, come è nella specie.N. 1720115 R.G. 3.1 — Ciò posto, il primo motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato, benché occorra procedere alla correzione della motivazione ex art. 384, ult. comma, c.p.c. Invero, è senz'altro errata l'affermazione per cui non sussistessero nella specie i presupposti per il ricorso all'accertamento analitico-induttivo. Infatti, la società non ha presentato lo studio di settore, ma l'Agenzia delle Entrate ha applicato d'ufficio lo studio SG40U, innescando poi il contraddittorio; in relazione a tale metodologia, non è stata avanzata censura di sorta da parte della società. Pertanto, stante lo scostamento riscontrato e la mancata partecipazione della società al contraddittorio, il ricorso all'art. 39, comma 1, lett. d), è da ritenersi assolutamente giustificato, essendosi condivisibilmente affermato che "I parametri o studi di settore previsti dall'art. 3, commi 181 e 187, della I. n. 549 del 1995, rappresentando la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quandio eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell'Ufficio dell'accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l'onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal mode/lo normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la N. 17201/15 R.G. procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all'ente impositore fa carico la dimostrazione dell'applicabilità dello "standard" prescelto al caso concreto oggetto di accertamento" (Cass. n. 14288/2016). Tanto non basta, però, per ottenere la cassazione della sentenza sul punto (sufficiente essendo la mera correzione), perché la C.T.R. ha comunque riscontrato, con tipico apprezzamento di merito, che il ricorso alla locazione in nero da parte della Fimar era non plausibile per la assoluta non convenienza fiscale per i conduttori/affittuari (sicché non potevano esservi, nella sostanza, ricavi superiori rispetto a quelli dichiarati), essendo tra l'altro irrilevante sia la composizione della compagine sociale delle conduttrici (e quindi, la cointeressenza soggettiva con la locatrice, derivante dalla parziale coincidenza dei soci dell'una e delle altre), sia la pretesa temporaneità ravvicinata della scadenza contrattuale, a fronte delle previsioni normative cogenti per la locazione ad uso commerciale (il riferimento, ovviamente, è alle disposizioni di cui alla legge n. 392/1978). La C.T.R., pertanto, ha ritenuto che la contribuente abbia fornito la prova contraria sulla stessa gravante ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, così non incorrendo nell'inversione dell'onere della prova, proprio perché non ne ha richiesto l'assolvimento all'Agenzia. La censura in esame - a parte il deficit derivante da una non analitica spiegazione della pretesa violazione di ciascuna norma indicata in rubrica (v. di recente Cass., Sez. Un., n. 23745/2020) - risulta quindi per tal verso infondata, ma anche inammissibile nella parte in cui essa mira indirettamente a rimettere in N. 17201/15 R.G. discussione la valutazione di merito operata dal giudice d'appello, ad esso riservata. 4.1 — Il secondo motivo è invece fondato. Risulta anche dalla sentenza impugnata che con l'avviso di accertamento per cui è processo era stata irrogata la sanzione minima edittale (C 258,00) per la mancata presentazione dello studio di settore, e ciò in forza della disposizione di cui all'art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997, nel testo applicabile ratione temporis (ossia, come modificato dall'art. 1 del d.lgs. n. 99/2000). Nonostante quanto osservato in proposito dalla società in controricorso, è di tutta evidenza che la circostanza sia sostanzialmente pacifica e che in nulla la censura sia scalfita dalla mancata riproduzione dell'avviso di accertamento in parte qua (v. supra, par. 2.1), giacché - avuto riguardo al disposto dell'art. 8 cit. - è altrettanto evidente che l'irrogazione della sanzione era attinente proprio al mancato adempimento formale contestato. Né rileva il fatto che - secondo la tesi della stessa società - nella specie avrebbe potuto applicarsi una sanzione più grave, in quanto occorre confrontarsi con quella irrogata in concreto (quella dell'art. 8, comma 1, cit., appunto), seppur più mite, stante l'inequivoca sussistenza dei relativi presupposti, non essendo stato presentato lo studio di settore. Ancora irrilevante è, poi, l'elemento valorizzato dalla C.T.R. (e ripreso dalla controricorrente) circa la posizione processuale dell'Agenzia in primo grado, che avrebbe insistito per l'integrale legittimità dell'avviso impugnato, senza avanzare ipotesi subordinate. Infatti, come correttamente evidenziato dalla stessa ricorrente, l'irrogazione della sanzione per la suddetta N. 17201/15 R.G. causale è del tutto slegata dalla ripresa fiscale tout court, sicché non v'era alcuna esigenza di formulare ipotesi subordinate, l'annullamento di quest'ultima non comportando necessariamente il venir meno dei presupposti della stessa sanzione. Infondata è, ancora, l'ulteriore eccezione circa il preteso deficit espositivo, giacché l'Agenzia ha chiaramente indicato in ricorso di aver appellato la prima decisione anche per la questione che qui occupa, sicché è senz'altro da escludere che, sul punto, possa essersi formato il giudicato interno; del resto, la C.T.R. ha comunque affrontato la questione, sicché l'eccezione è chiaramente ultronea, così come quella concernente la pretesa violazione dell'art. 348-ter c.p.c. per la c.d. doppia conforme in facto, il motivo in esame non concernendo l'omesso esame di fatto decisivo, ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., bensì la violazione o falsa applicazione di norma di diritto. La censura, per quanto già anticipato, si rivela anche fondata, perché la C.T.R. ha ritenuto di non poter applicare la norma in discorso - così violandola - ad un'ipotesi (quella dell'omessa presentazione dello studio di settore, peraltro oggetto di esatta ricognizione da parte del giudice d'appello) che risulta pienamente sussumibile nel detto comando giuridico, erroneamente valutando di dover legare la sorte della sanzione a quella del recupero della maggiore imposta, benché si trattasse di questioni solo in parte collegate, e comunque non dipendenti l'una dall'altra. L'annullamento della sanzione, pertanto, si rivela illegittimo, sicché il motivo in esame è accolto.N. 1720115 R.G. 4.1 — In definitiva, il primo motivo è infondato, il secondo è accolto. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, col rigetto del ricorso della contribuente limitatamente alla sanzione in discorso. Sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese dell'intero giudizio. P.Q.M. la Corte rigetta il primo motivo e accoglie il secondo; cassa in relazione e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso della contribuente limitatamente alla sanzione applicata. Compensa integralmente le spese del giudizio. Così