Cassazione n. 19939/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA]Urso del Foro di Catania, che ha indicato recapito PEC; -controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza n. 5197, pronunciata in giudizio di ottemperanza dalla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia, sezione staccata di Catania, il 23.12.2020, e pubblicata il 27.5.2021; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa O GGETTO :Sisma in Sicilia nel dicembre 1990 - Giudicato sul rimborso del 90% - Corresponsione nella misura del 50% - Ottemperanza - Ricorso incidentale condizionato. 1. [OSCURATO:PERSONA], a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alla sua domanda di rimborso, nella misura del 90%, dei contributi versati con riferimento agli anni dal 1990 al 1992, per effetto della legislazione promulgata in conseguenza del sisma del dicembre 1990 in Sicilia, proponeva ricorso innanzi alle [OSCURATO:PERSONA] e, al termine del giudizio di merito conseguiva sentenza, divenuta definitiva, di condannava dell’Agenzia delle Entrate al rimborso in suo favore della somma di Euro 11.944,00. 2. Non avendo conseguito integralmente il pur deliberato rimborso, il contribuente ha proposto ricorso in ottemperanza innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia. Risulta infatti incontestato che l’Ente impositore ha versato in realtà ad [OSCURATO:PERSONA] l’importo di Euro 5.972,00 (50%), restando l’Amministrazione finanziaria debitrice della restante somma, pari ad Euro 5.972,00. Il giudice monocratico della CTR della Sicilia, sez. staccata di Catania, reputava fondata la domanda del contribuente e, ritenuti integrati i presupposti di legge, nominava un commissario ad acta perché provvedesse agli adempimenti necessari al fine di assicurare attuazione al giudicato. 3. Avverso la decisione adottata dalla CTR ricorre per cassazione l’Amministrazione finanziaria, affidandosi ad un unico motivo di ricorso. Resiste mediante controricorso il contribuente, che ha pure proposto un motivo di ricorso incidentale. 3.1. La causa veniva chiamata per la trattazione innanzi alla sottosezione sesta dellasezione tributaria della Corte di Cassazione che, all’udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], ritenuta non sussistente l’evidenza decisoria, con pronuncia n. 2495 dep. 27.1.2023 rinviava la causa a nuovo ruolo perché fosse trattata innanzi alla sezione tributaria. 4. Quindi il giudizio di legittimità è stato nuovamente fissato per la trattazione, innanzi alla sezione tributaria della Cassazione. Il controricorrente ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 665, della l. n. 190 del 2014 come modificato dall’art. 16 octies del Dl. n. 91 del 2017, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 123 del 2017, e dell’art. 29 del Dl. n. 162 del 2019, nonché dell’art. 9, comma 17, della legge n. 289 del 2002, per avere la CTR omesso di applicare alla fattispecie lo ius superveniens di cui alle disposizioni censurate ed aver erroneamente affermato che l’Agenzia delle Entrate non avesse “provato l’insufficienza dei fondi messi a disposizione per l’esecuzione dei rimborsi sisma” (ric., p. 5). 2. Mediante il suo motivo di ricorso incidentale condizionato, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente censura la violazione degli artt. 3 e 97 della Costituzione, nonché dell’art. 1, comma 665, periodi: primo, settimo ed ottavo, della legge n. 190 del 2014, come modd., perché in nessun caso la legge consente la “falcidia” del 50% del rimborso la cui spettanza sia stata riconosciuta al contribuente con sentenza passata in giudicato. 3. Occorre premettere che, pacificamente, nel caso di specie risulta definitivamente accertato il diritto del contribuente ad ottenere il rimborso delle maggiori imposte versate negli anni dal 1990 al 1992, nella misura del novanta per cento degli esborsi sostenuti. 3.1. Rimane invece in contestazione se la modifica legislativa introdotta dal convertito Dl. n. 91 del 2017, il quale ha disposto la possibile riduzione al 50% del rimborso spettante ai soggetti che ne abbiano diritto e, addirittura, ha escluso lo stesso rimborso in caso di insufficienza o di superamento delle risorse stanziate nel bilancio dello Stato,sia applicabile alla fattispecie, e quali conseguenze ne discendano. 3.2. Occorre quindi osservare che presentava evidenti interferenze, con la materia oggetto del presente giudizio, la questione sottoposta alla Corte costituzionale dalla [OSCURATO:PERSONA] di Siracusa con ordinanza del 9 ottobre 2020. [OSCURATO:PERSONA] si è pronunciata con sentenza del 25.7.2022, n. 190, e può quindi procedersi alla definizione del giudizio. 3.3. Merita di essere sottolineato che il confronto delle parti, anche in sede di giudizio per cassazione, si è incentrato pure sulla necessità, o meno, che l’Agenzia delle Entrate la quale abbia corrisposto un rimborso parziale delle imposte, nella misura del 50%, sia sottoposta all’onere della prova della insufficienza dei fondi presenti in bilancio al fine di assicurare la soddisfazione integrale del credito oppure no. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria fosse tenuta a provare la circostanza e non vi abbia provveduto (sent. CTR, p. 2), ed occorrerà tornare sul punto. 3.4. La questione centrale che occorre esaminare nel caso di specie, peraltro, sulla quale le parti si sono comunque confrontate, è se il rimborso del 90% delle imposte versate, riconosciuto in forma integrale al contribuente con decisione passata in giudicato, possa essere “falcidiato” nella misura del 50% a titolo definitivo. La CTR, adita in sede di ottemperanza, ha statuito con chiarezza sul punto e, ricordato che il contribuente aveva già conseguito il rimborso del 50% delle somme dovutegli, pari ad Euro 5.972,00, ha spiegato: “Deve … affermarsi che l’Agenzia delle Entrate … è tenuta ad ottemperare al giudicato formatosi sulla sentenza n. 2921/05/2017 della [OSCURATO:PERSONA] mediante il pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA], della restante somma dovuta pari ad euro 5.972,00 oltre interessi legali dalla domanda al soddisfo” (sent. CTR ottemperanza, p. 5), ed ha nominato il Commissario ad acta incaricato di dare attuazione al comando. 4. In materia questa Corte di legittimità si è espressa ripetutamente e, in senso conforme alla decisione ‘capofila’, Cass. sez. V, 19.5.2022, n. 16289, ha recentemente statuito, con la pronuncia Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, adottata in analoga vicenda, che, “come questa Corte ha più volte ribadito (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, e Cass. n. 9785 del 2018, non massimata), i limiti quantitativi al rimborso delle maggiori imposte pagate, fino a concorrenza dell'apposito stanziamento con riduzione del 50 per cento in ipotesi di eccedenza delle richieste, introdotti dalla norma sopravvenuta, attuata con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate prot. n. 195405/2017 del 26/09/2017, non incide sul titolo della ripetizione, ma unicamente sull'esecuzione dello stesso, delineandosi come un posterius rispetto all'odierno giudizio; peraltro, costituisce jus receptum l'affermazione che, in mancanza di disposizioni transitorie, non incida sui giudizi in corso l'introduzione, con legge sopravvenuta, di un diverso procedimento amministrativo di rimborso (tra le tante, Cass., Sez. 5, sentenza 24/04/2015, n. 8373, in tema di IVA), che rende complessivamente tuttora operanti e pienamente attuali i consolidati principi di diritto enunciati in materia da questa Corte”, Cass. sez. VI-V, 13.4.2022, n. 15789. 4.1. In buona sostanza il delineato ius superveniens, attuato con il sopra citato provvedimento direttoriale, per nulla incide sul diritto al rimborso spettante ai soggetti colpiti dal sisma del 1990, qual è l'odierno controricorrente, operando i limiti delle risorse stanziate e venendo in rilievo eventuali questioni sui consequenziali provvedimenti liquidatori emessi dall'Agenzia delle entrate soltanto in fase esecutiva e/o di ottemperanza (cfr., Cass. sez. VI-V, 11.10.2018, n. 32758, Cass. sez. V-VI, 27.9.2018, n. 28172, Cass. sez. VI-V, 22.11.2017, n. 29900). 4.2. Pertanto, “una volta premesso che la disciplina in questione trova la sua sede naturale nell’ambito dell’attuazione, e quindi nel giudizio d’ottemperanza, occorre individuarne gli effetti sul diritto al rimborso, nel caso di specie accertato con sentenza passato in giudicato. Invero l’art. 1, comma 665, della legge n. 190 del 2014 (come modificato dall'art. 16-octies del d.l. n. 91 del 2017 e poi dall’art. 29 del d.l. n. 162 del 2019, ed integrato dal citato provvedimento direttoriale del 26 settembre 2017), allorquando dispone che, qualora l'ammontare delle istanze di rimborso ecceda le complessive risorse stanziate (in ultimo nell’importo di euro 160.000.000,00, senza ripartizione annuale) dalla medesima norma, «i rimborsi sono effettuati applicando la riduzione percentuale del 50 per cento sulle somme dovute», e che «a seguito dell'esaurimento delle risorse stanziatedal presente comma non si procede all'effettuazione di ulteriori rimborsi», non prevede una falcidia sostanziale del quantum del relativo credito del contribuente, nel caso di specie accertato con sentenza irrevocabile. Piuttosto, il complesso normativo in questione determina le modalità e le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativo procedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato e, tenuto conto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, ne disciplina l’impiego con l’intento di escludere, per quanto possibile, sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologico e finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, per effetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo per metà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, non perde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, così come accertato ormai irrevocabilmente… L’eventuale verificata incapienza, con riferimento al momento dell’effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinari capitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi, nel limite di cui all’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014, (come, da ultimo, modificato dal d.l. n. 162 del 2019) e di eventuali successivi ulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’”effettuazione” del rimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimento direttoriale che l’ha integrata, non determina, per quanto già argomentato, l’estinzione, parziale o integrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non preclude quindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondo gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione e, dunque, del commissario ad acta nominato dal giudice dell’ottemperanza che nella relativa sentenza deve precisare il quomodo dell’intervento sostitutivo. A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassi amministrativa (nota n. 32882 del 25 marzo 2002 del Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nota n. 2002/81152 del 11 aprile 2002 della [OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delle entrate 4 febbraio 2003, n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generale dello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenzie fiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr. altresì circolare della Ragioneria generale delloStato n. 24/2015, con riferimento alla dematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delle entrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, allo scopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmente legittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, d.l. 31 dicembre 1996, n. 669 convertito nella legge 28 dicembre 1997, n. 30 (ed integrato dai d.m. 1 ottobre 2002 e 24 giugno 2015, relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine di pagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguire comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivolto all'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” le somme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesa della regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno rese disponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguente ripianamento dell’anticipazione. L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: la sussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficacia esecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo di spesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gli aggravi di spesa, inerenti la procedura esecutiva, e di consentire alla PA di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile i danni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento della procedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attività amministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo alla realizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestione delle risorse finanziarie pubbliche. La procedura in parola può quindi essere esperita nell’ipotesi di concreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti a carico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quello utilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi. Può quindi concludersi rilevando che la soluzione interpretativa prospettata, escludendo la falcidia del credito accertato, cosi come la sua incerta dilazione, non solo è costituzionalmente orientata, per quanto già rilevato, ma è pure conforme ai precetti della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largo margine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare la materia fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce del principio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione e proporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), non diversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, [OSCURATO:PERSONA] vs. Italia)”. 4.2.1. Al fine di sintetizzare le conclusioni della valutazione espressa, Cass. sez. V, 24.5.2022, n. 16830, ha quindi dettato il principio di diritto secondo cui: «Nel giudizio tributario di ottemperanza di cui all’art. 70 d.lgs. n. 546 del 1992, il giudice dell’ottemperanza, adito dal contribuente per l’esecuzione del giudicato scaturente da decisione ricognitiva del diritto al rimborso d’imposte per effetto di benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deve accertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell’art. 1, comma 665, legge n. 190 del 2014 - come modificato dall'art. 16-octies d.l. n. 91 del 2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162 del 2019- e, in caso di verificata incapienza, deve attivare, con determinazioni specifiche anche tramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolari previste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completa esecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l’emissione dello speciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibile dalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali e convenzionali, alcuna possibile falcidia di diritti patrimoniali del contribuente giudizialmente accertati» (evidenza aggiunta, conf. cfr., tra le altre, Cass. sez. VI-V, 15.12.2022, n. 36705). Va poi ricordato che, come rilevato già da questa Corte nella motivazione (al punto 8) della citata Cass. n. 16289 del 19/05/2022, “ i limiti al rimborso di cui si discute non sono elementi costitutiv i, e neppure impeditivi, modificativi o estintivi, del diritto sostanziale al rimborso accertato nel giudizio di cognizione, integrando piuttosto delle modalità attuative e procedimentali di tale diritto, dettate direttamente dalla legge. Pertanto, la verifica dei presupposti edelle modalità con i quali essi devono operare appartiene piuttosto al procedimento di attuazione del comando giudiziale, e non è riducibilealla rigorosa applicazione degli oneri di allegazione e di prova rimessi alle parti ”, come ha invece erroneamente ritenuto la CTR. 4.3. Tanto premesso, nel caso di specie la CTR non ha fatto buon governo dei principi sinora illustrati, avendo erroneamente negato in radice l’applicabilità dell'art. 16 octies del Dl. 20 giugno 2017, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2017, n. 123; mentre avrebbe dovuto ritenere la stessa disposizione applicabile - nei modi e con gli effetti sinora chiariti - in quanto vigente, dal 13 agosto 2017, nella fase di esecuzione ed attuazione del rimborso, che è diretta a disciplinare, e dunque nella pendenza del giudizio di ottemperanza (che, come risulta dalla sentenza impugnata, è stato introdotto dopo l’entrata in vigore della ridetta normativa). Il giudice dell’ottemperanza avrebbe pertanto dovuto verificare l’effetto, nel senso già precisato, della disposizione in questione sulle modalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando di conseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza, ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda della capienza o meno delle risorse stanziate, applicando il principio appena illustrato. 5. Mediante il suo ricorso incidentale condizionato il contribuente afferma che, seppure l’Amministrazione finanziaria avesse dimostrato l’incapienza degli stanziamenti di bilancio, il controricorrente avrebbe comunque avuto diritto a conseguire il rimborso nella misura integrale che gli è stata riconosciuta con sentenza passata in giudicato, e pertanto denuncia l’erroneità della tesi proposta dalla CTR secondo cui “la fattispecie a mani è astrattamente suscettiva di scontare la falcidia ex art. 1, comma 665, periodi primo, settimo ed ottavo, L. n. 190/2014, per come da ultimo modificati ex artt. 16-octies D.L. 91/2017” (controric., p. 15). 5.1. Alla luce dei principi che si sono innanzi espressi, competendo al contribuente il diritto di conseguire il versamento del rimborso in misura integrale, anche il motivo di ricorso incidentale condizionato introdotto dal contribuente deve essere accolto. 6. In definitiva devono essere accolti sia il ricorso principale introdotto dall’Amministrazione finanziaria, sia il ricorso incidentale condizionato proposto dal contribuente, conseguendone la cassazione della decisione impugnata con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, ed il ricorso incidentale introdotto dal contribuente, cas