Cassazione n. 11778/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 22428-2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Cesenatico (FC), via Mazzini n. 9, per procura speciale presente in atti. -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore Generale pro tempore elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; -resistente - avverso la sentenza n. 752/2016 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ssa [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione T ributaria R egionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per Irpef anno 2008, effettuato ex art. 32 d.p.r. 600/73 su conti correnti bancari - respinta dalla C ommissione Tributaria P rovinciale di Milano - in parziale accoglimento dell’appello del contribuente ha annullato l’accertamento limitatamente alla ripresa della somma di €. 120.000. Tale somma è stata ritenuta idoneamente giustificata, in quanto proveniente dall’erogazione di un mutuo da parte della BBC di Gatteo per €. 160.000,00 in favore della società Hotel cinema sas di [OSCURATO:PERSONA], dei quali il Sig. [OSCURATO:PERSONA] provvedeva a bonificarsi €. 120.000,00 a titolo di prestito personale destinato all’avviamento della società [OSCURATO:PERSONA] sas di [OSCURATO:PERSONA] C.. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale. Considerato che: 1. Col primo motivo del ricorso principale si deduce violazio ne di legge, dell’art. 42 , commi 1 e 3 , del d.P.R. 600/1973, ex art. 360 n. 3 c.p.c., per vizio di sottoscrizione dell’avviso di accertamento,in quanto il ricorrente avrebbe dimostrato per tabulas che la delega era stata rilasciata ad impiegato non facente parte della carriera direttiva e in mancanza di prova contraria da parte dell’Agenzia. 2. Il motivo è infondato, avendo la CTR accertato che l’atto impugnato era stato sottoscritto da funzionario ritualmente delegato dal Direttore dell’Ufficio. 2.1.Va premesso che sul tema della sottoscrizione degli atti impositivi tributari questa Corte, con decisione condivisa (Sezione V, n. 11013/2019), ha affermato che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poich ́ realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma pù avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessit̀ di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (v. da ultimo Cass. n. 6678/2023). 2.2.Il principio è stato precisato anche in rapporto all’intervento della Consulta in ordine alla decadenza del firmatario nell’inquadramento nella dirigenza dell’Agenzia delle entrate, affermando che in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullit̀ dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validit̀ di tali atti pù conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalit ̀ dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (cfr. Cass. V, n. 5177/2020). 2.3.Il primo motivo va quindi respinto, essendo sul punto la decisione della sentenza impugnata conforme alla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui, proprio per la sua natura di delega di firma e non di funzioni, il relativo provvedimento non richiede l'indicazione nè del nominativo del soggetto delegato, nè della durata della delega, che, quindi,"può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire,ex post, la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto” (Cassazione n. 8814/2019; n. 25711/2020), essendo sufficiente la mera delega da parte del dirigente dell’Ufficio (Cass., Sez. V, 30 settembre 2019, n. 24271; n. 7479/2023). 3. Col secondo motivo si deduce violazione dell’art. 1 2 comma 7 l. 212/2000, ex art. 360 n. 3 c.p.c., per violazione delle garanzie procedimentali ivi previste. 3.1.Il motivo è infondato, risultando dalla sentenza impugnata che il contribuente ha partecipato in più occasioni a incontri con i rappresentanti dell’Ufficio (invito 24 settembre 2013; incontro 5 dicembre 2013, nel quale è stata fornita documentazione; incontro 16 maggio 2014, a seguito di richiesta di accertamento con adesione), con conseguente rispetto del contraddittorio endoprocedimentale previsto per la tipologia di accertamento in esame; nè è applicabile, come preteso, il termine dilatorio di sessanta giorni per la notifica dell’accertamento, non ricorrendo l’ipotesi di verifica in loco, con accessi, ispezioni o verifiche, ma trattandosi di accertamento cd. a tavolino. 3.2 Va sul punto ribadito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, secondo l'orientamento della giurisprudenza di legittimità, sancito dalla sentenza delle Sezioni Unite n.18184/2013, seguita da numerose decisioni delle sezioni semplici, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale "vis expansiva" delle garanzie nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all'azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell'Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (cfr. Cass. n. 24793 del 05/11/2020). In adesione ai principi di questa Corte, pertanto, non trovano applicazione le garanzie prescritte dall’art.12, comma 7 in ipotesi diverse da quelle nelle quali viene consegnato un PVC a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali del contribuente. 4. Col ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate deduce, col primo motivo, violazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 d.lgs. 546/92 ex art. 360 n. 4 c.p.c., avendo la CTR omesso di motivare sulla mancata prova da parte del contribuente relativamenteall’accredito bancario di €. 120.000,00, senza indicare su quali basi logico giuridiche sia giunta alla conclusione che invece tale accredito fosse giustificato; col secondo motivo col quale deduce omesso esame di un fatto decisivo, ex art. 360 n. 5 c.p.c., sulla giustificazione dell’accredito bancario di cui alla indicata somma. 4.1.Il motivi, esaminabili congiuntamente per la loro connessione, sono fondati. 4.2.La CTR ha accolto il motivo di appello col quale il contribuente aveva ritenuto giustificato l’accredito bancario della somma di €. 120.000,00, oggetto di bonifico da parte di Hotel cinema sas di [OSCURATO:PERSONA], che nella stessa data aveva acceso un mutuo con la Banca BBC di Gatteo per la somma di €. 160.000,00, assumendo che la prova della restituzione della indicata somma sarebbe costituita dal partitario della societ̀ dell’anno succ essivo, in cui figura il bonifico a favore del [OSCURATO:PERSONA], registrato come “prelievo c/ soci [OSCURATO:PERSONA] T.”, considerando dimostrato il pagamento in restituzione in base a diversi versamenti, così escludendo “la natura reddituale della posta accreditata, e rende superflua la discussione sull’avvenuta restituzione della medesima somma”. Come è evidente, a fronte delle contestazioni dell’Ufficio, riportate in ricorso per il principio dell’autosufficienza, con le quali l’Agenzia aveva rilevato come i finanziamenti dei soci, effettuati nella [OSCURATO:PERSONA] sas a nome della persona fisica [OSCURATO:PERSONA] rappresentassero cosa ben diversa dalla restituzione di somme prese a prestito da questi personalmente da altra società, in mancanza di documentazione a supporto di tale finanziamento, la CTR si è limitata ad affermare che “la prova del fatto che sia stato contratto un debito nei confronti della società partecipata .. esclude la natura della posta accreditata… e rende superflua la discussione sull’avvenuta restituzione”. 4.3.Va ribadito che in materia di accertamenti bancari, all'onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell'Erario —che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravit̀ , precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici —di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, v. Cass. 26111 del 2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilit̀ di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (cfr. Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014), corrisponde l'obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell'efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, rifuggendo da qualsiasi valutazione di irragionevolezza ed inverosimiglianza dei risultati restituiti dal riscontro delle movimentazioni bancarie — in quanto il giudizio di ragionevolezza dell'inferenza dal fatto certo a quello incerto è gi ̀ stato stabilito dallo stesso legislatore con la previsione, in tale specifica materia, della presunzione legale (Cass. n. 21800 del 2017) — e, dall'altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica (Cass. n. 11102 del 2017; n. 10480 del 2018; Cass. n. 1312 del 2020). 4.4.Nel caso di specie, l'essersi la CTR ingiustificatamente sottratta alle attivit̀ sopra descritte, nonostante le puntuali contestazioni dell’Ufficio, ha impedito di specificare o illustrare le ragioni della decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuta alla propria determinazione. Si è all’evidenza in presenza di una qu elle ipotesi di anomalia motivazionale che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in ś , che si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass., Sez. U. 11/03/2014 nn. 8053 e 8054), essendo la motivazione della sentenza qui impugnata solo strutturalmente esistente, ma non anche funzionalmente adeguata ad argomentare l’accoglimento (parziale) dell’appello circa l’idoneit̀ della documentazione prodotta a vincere la presunzione legale posta a favore dall’Ufficio in tema di indagini bancarie (ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973). 5. Conclusivamente va accolto il ricorso incidentale e rigettato il ricorso principale; la sentenza impugnata va cassata in relazione al ricorso accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Lombardia, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Rigetta il ricorso principale; in accoglimento del ricorso incidentale cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale,