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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 20 luglio 2026

Cassazione n. 23607/2026

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rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia n. 175/2025 depositata il 13/1/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/20261.

Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecce, [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. diMartella Giampiero e C., impugnava l’avviso di accertamento n.TVM020203398 con il quale si contestava, per l’anno 2014, l’applicazionedell’aliquota IVA agevolata al 10% in luogo di quella ordinaria del 22% suprestazioni di trasporto marittimo.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che le prestazioni svolteconsistevano in attività di mero trasporto senza prestazioni ulteriori dinatura turistica o ricreativa, sicché trovava applicazione l’aliquotaagevolata.2.

Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva appello al qualeresisteva la contribuente.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia accoglieva l’appello.Osservava, in particolare, che nel periodo al quale si riferisce lapretesa, erano esenti, ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972, le prestazioni di trasporto urbano anche marittimo, mentreerano assoggettate ad aliquota agevolata del 10% quelle di trasporto dipersone e dei rispettivi bagagli al seguito (ai sensi del n. 127 nonies dellatabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972).

Era altresì intervenutol’art. 36 bis d.l. 50/2022 con il quale era stata fornita l’interpretazioneautentica della disciplina, secondo la quale erano incluse tra le prestazioniesenti anche quelle compiute per finalità turistico-ricreative, sempre chenon comprendessero prestazioni ulteriori rispetto a quelle di trasporto.Nel caso di specie, l’aliquota del 10% era stata applicata solo alleaccertamenti svolti in loco, dalla pubblicità presente sul sito internet dellasocietà e dalle dichiarazioni rese nel corso della verifica, risultava che «ledue imbarcazioni per le quali è procedimento ([OSCURATO:PERSONA] e Libeccio 25)consentivano ai turisti di raggiungere via mare alcune suggestiveNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026insenature, offrendo agli stessi servizi aggiuntivi, quali soste per il bagno,aperitivo a base di prodotti tipici locali da forno, frutta fresca di stagione,bevande analcoliche, vino casereccio, diffusione della musica, descrizionedei luoghi di volta in volta visitati, ecc.».

Si trattava quindi di un’attivitàche non poteva essere ricondotta a quella di mero trasporto definitadall’art. 1678 c.c.; non era possibile, dunque, ravvisare una prestazioneprincipale di trasporto ed altre accessorie (che, ai fini IVA, sarebbero stategiurisprudenza civile (Cass. n. 419/2020) e penale (Cass. n. 46715/2018),un’unica prestazione complessa, alla quale quindi andava applicatal’aliquota ordinaria.

Irrilevante era infine l’art. 36 bis d.l. 50/2022, nonapplicabile alla fattispecie de qua, in quanto era pacifico che oltreall’attività di trasporto erano state rese ulteriori prestazioni.La CGT di secondo grado osservava, infine, che, sebbene la materiafosse caratterizzata da rilevante complessità che poteva giustificare lacompensazione delle spese, non esisteva quella condizione di obiettivaincertezza tale da escludere l’applicabilità delle sanzioni.3.

Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.L’Amministrazione ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso la contribuente ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione della tabella A,parte III, n. 127-novies allegata al d.P.R. 633/1972, degli articoli 2697,2727, 2729 c.c., dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 36 bis. d.l. n.50/2022 convertito in legge n. 91/2022.Ha osservato che, già con il ricorso introduttivo, aveva dedotto chel’onere della prova dell’evasione gravava sull’Amministrazione; ha quindiriportato il contenuto al riguardo del ricorso introduttivo del giudizio diprimo grado (pagg. 7 – 11 del ricorso per cassazione) e delleNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026controdeduzioni in appello (pag. 12 del ricorso per cassazione).

Ha poievidenziato che i precedenti richiamati nella sentenza impugnata erano deltutto irrilevanti (in particolare, Cass. n. 419/2020 si riferiva ad un’ipotesidi totale esenzione ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14 d.P.R.633/1972).Ha quindi osservato che «se l’applicabilità dell’aliquota ordinaria vienfatta dipendere dalla prova, che la sentenza ha ritenuto assolta dall’Ufficiomercè il richiamo al sito internet della ricorrente (“sulla base di quantodirettamente accertato (mediante indagini in loco e mediante l’esame deisiti web sui quali la società pubblicizzava i suoi servizi”), la sentenza deveessere annullata per violazione della disciplina della distribuzionedell’onere della prova, con particolare riferimento alle presunzioni chepossono supportare l’attività impositiva.

Anche perché quella stessa provaera stata dichiarata non assolta dal giudice di I grado e nessuna ulterioreproduzione documentale e difesa era stata fornita dall’Ufficio nel prosieguodel giudizio».

La CGT avrebbe quindi anche violato i principi in materia divalutazione della prova presuntiva.

In particolare, gli indizi non sarebberostati valutati prima singolarmente e poi complessivamente; «la sentenzaha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario, valorizzando ildato della pubblicità e di presunte indagini della GdF privo di riscontroconcreto e altri dettagli, come il praticare un bagno a mare o di godere dimusica trasmessa dalla radio della barca o della descrizione dei luoghi daparte del capitano, qualificabili tutt’al più come servizi e non prestazioni diservizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalità turistiche di cuiinnanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendio anche sullascorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente».

Inoltre, il giudiced’appello neppure avrebbe tenuto conto del fatto che i servizi accessorinon erano resi in cambio di alcuno specifico corrispettivo, ma erano«indifferenti rispetto al prezzo del biglietto di trasporto».Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026Dalle considerazioni svolte discenderebbe anche la violazione dell’art. 7d.lgs. 546/1992, anche a prescindere dalla portata innovativa o meno da1.2 L’Amministrazione ha eccepito l’inammissibilità del motivo, inquanto con lo stesso verrebbero veicolate una pluralità di doglianzeeterogenee.L’eccezione è però infondata.

Questa Corte ha infatti osservato che «ilricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi"misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a piùd'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se laformulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettateonde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero statedistinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).Come si vedrà, nel caso di specie, è possibile isolare le singoledoglianze veicolate con il motivo in esame.1.3 Il motivo è comunque infondato.Appare innanzi tutto necessario sgombrare il campo dalla questionedella presunta violazione dell’onere della prova.

La CGT di secondo grado,infatti, non ha risolto la controversia applicando i principi in materia didistribuzione dell’onere della prova, bensì ritenendo che fosse dimostrato,alla luce degli elementi esaminati, che le prestazioni rese dallacontribuente non integrassero una mera attività di trasporto, bensì unaprestazione di tipo complesso turistico-ricreativo.

È dunque improprio ilriferimento alle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.È comunque errata anche l’applicazione che la ricorrente vorrebbe faredi tale principio alla fattispecie in esame.

Ed infatti, gravasull’Amministrazione l’onere di dimostrare i presupposti per l’applicazionedell’imposta che, nella presente controversia, non sono mai stati indiscussione; grava invece sul contribuente l’onere di dimostrare che allaprestazione imponibile vada applicata un’aliquota ridotta rispetto a quellaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026ordinaria (Cass. n. 14904/2001; Cass. n. 7124/2003; Cass. n.24581/2022).1.4 Da quanto esposto, discende anche l’irrilevanza del richiamoall’art. 7 d.lgs. 546/1992 ed in particolare al comma 5 bis introdotto dallal. 130/2022, sia perché, trattandosi di norma sostanziale e nonprocessuale, si applica solo ai giudizi introdotti successivamente al16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024) – mentre quello in esame èampiamente precedente, essendo stata pubblicata in data 18/6/2019 lasentenza di primo grado - sia perché era onere della contribuentedimostrare l’esistenza dei presupposti per l’applicazione dell’aliquotaridotta.In ogni caso, «la nuova formulazione legislativa, nel prevedere che«L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’attoimpugnato.

Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova cheemergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della suafondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente adimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza conla normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano lapretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale» (Cass. n.31878/2022).1.5 Passando poi all’esame della questione principale, occorreprecisare che, nel caso di specie, trova applicazione, ratione temporis,l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriore allemodifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esenti dall’IVAle «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicolida piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasportomarittimo, lacuale, fluviale e lagunare.

Si considerano urbani i trasportiNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra lorooltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte III dellatabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».L’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per le operazioni compiute adecorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminato dall’art. 10 il riferimento alleprestazioni effettuate con «altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguireservizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare»; queste ultime,infatti, sono state incluse tra le prestazioni per le quali si applica l’aliquotaagevolata del 5% in base alla tabella A, parte II bis, n. 1 ter; l’aliquota del10% in base al nuovo testo del punto 127 novies della tabella A, parte IIIsi applica alle «prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito, escluse quelle di cui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), equelle esenti a norma dell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata almedesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del PresidenteNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026della Repubblica n. 633 del 1972.

L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tuttavia, tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE, «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm.

C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaagli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale.

Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/202692/96, Commissione/Spagna, Racc. pag.

I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag.

I-4947, punto 12).20 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto.

La prima di tali pronunce, richiamata anche nellasentenza impugnata, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente,riguarda una fattispecie del tutto analoga a quella in esame ed è dunquecertamente rilevante.1.6 Infatti, quando un'operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nellequali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026ivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa C-463/16).

La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eindipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un'unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bagtovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata).

Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026svolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.1.7 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata da operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972».

Nel caso in cui vengano forniti serviziulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/20261.8 Orbene, la CGT di secondo grado ha fatto corretta applicazione ditali principi.

La stessa, infatti, valutando gli elementi probatori costituitidalla pubblicità presente sul sito internet della società e dalle dichiarazionirese dallo stesso rappresentante della società, ha ritenuto che leprestazioni non si esaurissero nel mero trasporto dei passeggeri anche nelsenso inteso dalla norma di interpretazione autentica, attribuendo valorepreminente ai servizi di carattere turistico e ricreativo offerto, checonseguentemente non costituivano prestazioni accessorie rispetto aquella di trasporto, ma erano indissolubilmente connesse a questa, dandoluogo ad un unico servizio.

Si tratta di una valutazione di merito che non èsindacabile in questa sede.

Con il ricorso per cassazione, infatti, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017).

Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.1.9 Di ciò, del resto, sembra essere cosciente anche la stessaricorrente che ha invocato l’erronea applicazione della disciplina sullaprova presuntiva.

Tuttavia, anche sotto tale profilo il motivo di ricorso èprivo di fondamento.Va infatti ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anchequando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge, con ricorso per cassazione, unasentenza in cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoriadei singoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza peròverificare se, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza(Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018).1.10 Nel caso di specie, però, la ricorrente non ha denunciato laviolazione di tali regole, ma ha sostenuto che la valutazione degli indizicompiuta dal giudice d’appello fosse erronea, osservando che «Lasentenza ha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario,valorizzando il dato della pubblicità e di presunte indagini della GdF privodi riscontro concreto e altri dettagli, come il praticare un bagno a mare odi godere di musica trasmessa dalla radio della barca o della descrizionedei luoghi da parte del capitano, qualificabili tutt’al più come servizi e nonprestazioni di servizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalitàNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026turistiche di cui innanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendioanche sulla scorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente.Gli indizi, quindi, non sono stati valutati in un quadro unitario, l’unoper mezzo dell’altro, attraverso una ricostruzione logico fattuale coerentee completa.All’opposto, come sopra cennato, ha attribuito valore assorbente adelementi del tutto insignificanti (vedi il bagno a mare o la diffusione dimusica da un apparecchio, probabilmente non da tutti gradito perchéinquietante, cioè disturbatore della quiete)».È evidente, tuttavia, che così facendo ha richiesto una nuovavalutazione nel merito degli elementi indiziari diversa da quella compiutanella sentenza di appello.Va ancora osservato che, in ogni caso, in base ai principi sullaripartizione dell’onere probatorio la contribuente era tenuta a dimostrare ipresupposti per l’applicabilità della tariffa ridotta.1.11 Irrilevante è infine la norma di interpretazione autentica cheesclude l’esenzione o l’agevolazione anche per il trasporto con finalitàturistica a condizione che le prestazioni «abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano lafornitura di ulteriori servizi diversi da quelli accessori ai sensi dell'articolo12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972»,circostanza che, con valutazione in fatto, è stata esclusa nel caso dispecie.Il motivo va quindi rigettato.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112c.p.c. lamentando, però, la motivazione apparente con riguardo allaquestione dell’applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 6,comma 2°, d.lgs. 472/1997 stanti le obiettive condizioni di incertezzanormativa.

La CGT di secondo grado si era infatti limitata ad osservareNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026che «la particolare complessità della materia, pur non integrandoun’obiettiva situazione di incertezza tale da escludere - così come invocatodall’appellata - l’applicazione delle sanzioni, costituisce comunque giustomotivo per compensare integralmente tra le parti le spese anche delpresente grado di giudizio» senza di fatto rendere comprensibili le ragioniper le quali aveva ritenuto infondata la questione.2.2 Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza maggioritaria, l’onere di allegare e provarele obiettive condizioni di incertezza ricade sul contribuente (cfr., ex multis,Cass. n. 18718/2018; Cass. n. 17195/2019; in senso contrario, Cass. n.2604/2024, superata però da Cass. n. 2787/2026 e Cass. n. 3466/2026).Nel caso di specie, tanto nel ricorso introduttivo del giudizio di primogrado (pagg. 10-11), quanto nelle controdeduzioni in appello (pag. 13) -nelle quali la questione, rimasta assorbita, è stata riproposta ai sensi degliartt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs n. 546/1992 - la stessa è stata genericamentededotta senza alcuna indicazione delle circostanze dalle quali emergerebbel’oggettiva incertezza.

La questione, così proposta era assolutamentegenerica e, dunque, inammissibile, sicché non vi era necessità per ilgiudice di rendere una motivazione più articolata.2.3 In ogni caso, il ricorso per cassazione che denunci il vizio dimotivazione della sentenza, perché meramente apparente, in violazionedell'art. 132 c.p.c., non può essere accolto qualora la questione giuridicasottesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui untale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo diappello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata delprocesso, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tuttoassimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell'appello sia, rispettoad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile di esserecorretta ai sensi dell'art. 384 c.p.c. (Cass. n. 6145/2019; cfr. anche Cass.n. 19850/2026).Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026Nel caso di specie, non sussiste l’obiettiva incertezza denunciata dallaricorrente.

È pur vero che l’adozione di norme di interpretazione autenticacostituisce indice di oggettiva incertezza normativa rilevante ai sensidell’art. 6, comma 2°, d.lgs. 546/1992 (Cass. 12301/2017; Cass. n.15452/2018); tuttavia, l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022riguarda il caso in cui al trasporto per finalità turistico ricreative non siaccompagnino prestazioni di altro genere ovvero tali prestazioni abbianocarattere meramente accessorio, essendo invece pacifico che ove siverifichino tali circostanze – come nel caso di specie - non operanol’esenzione o l’applicabilità di aliquote ridotte, come del restoripetutamente affermato dalla giurisprudenza di questa Corte anche primadella norma di interpretazione autentica (Cass. n. 419/2020; Cass. n.12599/2014; Cass. pen. n. 46715/2018).3.

In definitiva il ricorso deve essere rigettato.In considerazione della soccombenza, la ricorrente va condannata alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 4.300,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 della l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti peril versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
rappresentante pro tempore [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttorepro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia n. 175/2025 depositata il 13/1/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 8/7/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Commissione tributaria provinciale di Lecce, [OSCURATO:PERSONA] S.a.s. diMartella Giampiero e C., impugnava l’avviso di accertamento n.TVM020203398 con il quale si contestava, per l’anno 2014, l’applicazionedell’aliquota IVA agevolata al 10% in luogo di quella ordinaria del 22% suprestazioni di trasporto marittimo.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che le prestazioni svolteconsistevano in attività di mero trasporto senza prestazioni ulteriori dinatura turistica o ricreativa, sicché trovava applicazione l’aliquotaagevolata.2. Avverso tale sentenza l’Amministrazione proponeva appello al qualeresisteva la contribuente.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia accoglieva l’appello.Osservava, in particolare, che nel periodo al quale si riferisce lapretesa, erano esenti, ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R.633/1972, le prestazioni di trasporto urbano anche marittimo, mentreerano assoggettate ad aliquota agevolata del 10% quelle di trasporto dipersone e dei rispettivi bagagli al seguito (ai sensi del n. 127 nonies dellatabella A parte III allegata al d.P.R. 633/1972). Era altresì intervenutol’art. 36 bis d.l. 50/2022 con il quale era stata fornita l’interpretazioneautentica della disciplina, secondo la quale erano incluse tra le prestazioniesenti anche quelle compiute per finalità turistico-ricreative, sempre chenon comprendessero prestazioni ulteriori rispetto a quelle di trasporto.Nel caso di specie, l’aliquota del 10% era stata applicata solo alleaccertamenti svolti in loco, dalla pubblicità presente sul sito internet dellasocietà e dalle dichiarazioni rese nel corso della verifica, risultava che «ledue imbarcazioni per le quali è procedimento ([OSCURATO:PERSONA] e Libeccio 25)consentivano ai turisti di raggiungere via mare alcune suggestiveNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026insenature, offrendo agli stessi servizi aggiuntivi, quali soste per il bagno,aperitivo a base di prodotti tipici locali da forno, frutta fresca di stagione,bevande analcoliche, vino casereccio, diffusione della musica, descrizionedei luoghi di volta in volta visitati, ecc.». Si trattava quindi di un’attivitàche non poteva essere ricondotta a quella di mero trasporto definitadall’art. 1678 c.c.; non era possibile, dunque, ravvisare una prestazioneprincipale di trasporto ed altre accessorie (che, ai fini IVA, sarebbero stategiurisprudenza civile (Cass. n. 419/2020) e penale (Cass. n. 46715/2018),un’unica prestazione complessa, alla quale quindi andava applicatal’aliquota ordinaria. Irrilevante era infine l’art. 36 bis d.l. 50/2022, nonapplicabile alla fattispecie de qua, in quanto era pacifico che oltreall’attività di trasporto erano state rese ulteriori prestazioni.La CGT di secondo grado osservava, infine, che, sebbene la materiafosse caratterizzata da rilevante complessità che poteva giustificare lacompensazione delle spese, non esisteva quella condizione di obiettivaincertezza tale da escludere l’applicabilità delle sanzioni.3. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a due motivi.L’Amministrazione ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso la contribuente ha denunciato il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione della tabella A,parte III, n. 127-novies allegata al d.P.R. 633/1972, degli articoli 2697,2727, 2729 c.c., dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 36 bis. d.l. n.50/2022 convertito in legge n. 91/2022.Ha osservato che, già con il ricorso introduttivo, aveva dedotto chel’onere della prova dell’evasione gravava sull’Amministrazione; ha quindiriportato il contenuto al riguardo del ricorso introduttivo del giudizio diprimo grado (pagg. 7 – 11 del ricorso per cassazione) e delleNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026controdeduzioni in appello (pag. 12 del ricorso per cassazione). Ha poievidenziato che i precedenti richiamati nella sentenza impugnata erano deltutto irrilevanti (in particolare, Cass. n. 419/2020 si riferiva ad un’ipotesidi totale esenzione ai sensi dell’art. 10, comma 1°, n. 14 d.P.R.633/1972).Ha quindi osservato che «se l’applicabilità dell’aliquota ordinaria vienfatta dipendere dalla prova, che la sentenza ha ritenuto assolta dall’Ufficiomercè il richiamo al sito internet della ricorrente (“sulla base di quantodirettamente accertato (mediante indagini in loco e mediante l’esame deisiti web sui quali la società pubblicizzava i suoi servizi”), la sentenza deveessere annullata per violazione della disciplina della distribuzionedell’onere della prova, con particolare riferimento alle presunzioni chepossono supportare l’attività impositiva. Anche perché quella stessa provaera stata dichiarata non assolta dal giudice di I grado e nessuna ulterioreproduzione documentale e difesa era stata fornita dall’Ufficio nel prosieguodel giudizio». La CGT avrebbe quindi anche violato i principi in materia divalutazione della prova presuntiva. In particolare, gli indizi non sarebberostati valutati prima singolarmente e poi complessivamente; «la sentenzaha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario, valorizzando ildato della pubblicità e di presunte indagini della GdF privo di riscontroconcreto e altri dettagli, come il praticare un bagno a mare o di godere dimusica trasmessa dalla radio della barca o della descrizione dei luoghi daparte del capitano, qualificabili tutt’al più come servizi e non prestazioni diservizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalità turistiche di cuiinnanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendio anche sullascorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente». Inoltre, il giudiced’appello neppure avrebbe tenuto conto del fatto che i servizi accessorinon erano resi in cambio di alcuno specifico corrispettivo, ma erano«indifferenti rispetto al prezzo del biglietto di trasporto».Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026Dalle considerazioni svolte discenderebbe anche la violazione dell’art. 7d.lgs. 546/1992, anche a prescindere dalla portata innovativa o meno da1.2 L’Amministrazione ha eccepito l’inammissibilità del motivo, inquanto con lo stesso verrebbero veicolate una pluralità di doglianzeeterogenee.L’eccezione è però infondata. Questa Corte ha infatti osservato che «ilricorso per cassazione articolato attraverso la proposizione di motivi"misti" - che riconducono, cioè, il vizio della sentenza impugnata a piùd'uno fra i parametri elencati dall'art. 360 c.p.c. - è ammissibile se laformulazione della censura permette di isolare le doglianze prospettateonde consentirne l'esame separato, esattamente come se fossero statedistinte in motivi diversi, numerati singolarmente» (Cass. n. 11152/2025).Come si vedrà, nel caso di specie, è possibile isolare le singoledoglianze veicolate con il motivo in esame.1.3 Il motivo è comunque infondato.Appare innanzi tutto necessario sgombrare il campo dalla questionedella presunta violazione dell’onere della prova. La CGT di secondo grado,infatti, non ha risolto la controversia applicando i principi in materia didistribuzione dell’onere della prova, bensì ritenendo che fosse dimostrato,alla luce degli elementi esaminati, che le prestazioni rese dallacontribuente non integrassero una mera attività di trasporto, bensì unaprestazione di tipo complesso turistico-ricreativo. È dunque improprio ilriferimento alle norme sulla ripartizione dell’onere della prova.È comunque errata anche l’applicazione che la ricorrente vorrebbe faredi tale principio alla fattispecie in esame. Ed infatti, gravasull’Amministrazione l’onere di dimostrare i presupposti per l’applicazionedell’imposta che, nella presente controversia, non sono mai stati indiscussione; grava invece sul contribuente l’onere di dimostrare che allaprestazione imponibile vada applicata un’aliquota ridotta rispetto a quellaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026ordinaria (Cass. n. 14904/2001; Cass. n. 7124/2003; Cass. n.24581/2022).1.4 Da quanto esposto, discende anche l’irrilevanza del richiamoall’art. 7 d.lgs. 546/1992 ed in particolare al comma 5 bis introdotto dallal. 130/2022, sia perché, trattandosi di norma sostanziale e nonprocessuale, si applica solo ai giudizi introdotti successivamente al16/9/2022 (Cass. n. 20816/2024) – mentre quello in esame èampiamente precedente, essendo stata pubblicata in data 18/6/2019 lasentenza di primo grado - sia perché era onere della contribuentedimostrare l’esistenza dei presupposti per l’applicazione dell’aliquotaridotta.In ogni caso, «la nuova formulazione legislativa, nel prevedere che«L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’attoimpugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova cheemergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della suafondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente adimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza conla normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano lapretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni» non stabilisce un onereprobatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia,ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, cheassegnano all’istruttoria dibattimentale un ruolo centrale» (Cass. n.31878/2022).1.5 Passando poi all’esame della questione principale, occorreprecisare che, nel caso di specie, trova applicazione, ratione temporis,l’art. 10, comma 1°, n. 14) d.P.R. 633/1972 nel testo anteriore allemodifiche introdotte con l. 232/2016, secondo il quale sono esenti dall’IVAle «prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicolida piazza o altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguire servizi di trasportomarittimo, lacuale, fluviale e lagunare. Si considerano urbani i trasportiNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra lorooltre cinquanta chilometri» ed il punto n. 127 novies della parte III dellatabella A allegata al menzionato decreto, secondo il quale sonoassoggettate all’aliquota del 10% le «prestazioni di trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito, escluse quelle esenti a norma dell'articolo10, numero 14), del presente decreto».L’art. 1, commi 33 e ss., l. 232/2016, per le operazioni compiute adecorrere dal 1° gennaio 2017, ha eliminato dall’art. 10 il riferimento alleprestazioni effettuate con «altri mezzi di trasporto abilitati ad eseguireservizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare»; queste ultime,infatti, sono state incluse tra le prestazioni per le quali si applica l’aliquotaagevolata del 5% in base alla tabella A, parte II bis, n. 1 ter; l’aliquota del10% in base al nuovo testo del punto 127 novies della tabella A, parte IIIsi applica alle «prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito, escluse quelle di cui alla tabella A, parte II-bis, numero 1-ter), equelle esenti a norma dell'articolo 10, numero 14), del presente decreto».Va altresì considerato l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022rubricato «Interpretazione autentica di norme del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di servizi di trasportodi persone per finalità turistico-ricreative», secondo il quale «Ledisposizioni dell'articolo 10, primo comma, numero 14), del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e della tabella A,parte II-bis, numero 1-ter), e parte III, numero 127-novies), allegata almedesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, siinterpretano nel senso che esse si applicano anche quando le prestazioniivi richiamate siano effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del PresidenteNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026della Repubblica n. 633 del 1972. L'interpretazione di cui al primo periodonon si riferisce alle mere prestazioni di noleggio del mezzo di trasporto».Infine, l’art. 371 della direttiva 2006/112/CE stabilisce che «[OSCURATO:PERSONA] che al 1° gennaio 1978 esentavano le operazioni elencatenell'allegato X, parte B, possono continuare ad esentarle, alle condizioniesistenti alla suddetta data in ciascuno Stato membro interessato»; ilnumero 10 dell’allegato X parte B fa riferimento al «trasporto di persone eil trasporto di beni quali bagagli e autovetture al seguito di viaggiatori o leprestazioni di servizi connesse con il trasporto di persone, qualora iltrasporto di tali persone sia esente», ma non contiene una definizione ditrasporto.Tuttavia, tale nozione, secondo la Corte di Giustizia UE, «deve essereinterpretata conformemente al senso abituale dei termini in questione»(cfr. sentenza 18 gennaio 2001, nella causa C-83/99, Comm. C. Spagna,punti da 17 a 20); infatti, «in mancanza, nella sesta direttiva, di unadefinizione dell'attività di «trasporto di persone e dei rispettivi bagagli alseguito», di cui all'allegato H, quinta categoria, occorre interpretare taledisposizione alla luce del contesto in cui essa si situa nell'ambito dellasesta direttiva e non in funzione di considerazioni, come quelle fatte valeredal governo spagnolo, relative a divergenze di applicazione di tale direttivanegli Stati membri.18 Emerge dall'art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva chel'applicazione di una o due aliquote ridotte è una possibilità riconosciutaagli Stati membri in deroga al principio secondo cui è da applicarel'aliquota normale. Inoltre, secondo tale disposizione, le aliquote Ivaridotte possono essere applicate solo alle cessioni di beni ed alleprestazioni di servizi di cui all'allegato H.19 Ora, risulta da una costante giurisprudenza che le disposizioni chehanno carattere di deroga ad un principio devono essere interpretaterestrittivamente (v., in particolare, sentenze 12 febbraio 1998, causa C-Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/202692/96, Commissione/Spagna, Racc. pag. I 505, punto 31, e 7 settembre1999, causa C-216/97, Gregg, Racc. pag. I-4947, punto 12).20 Discende da quanto precede che la nozione di «trasporto di persone edei rispettivi bagagli al seguito» deve essere interpretata conformementeal senso abituale dei termini in questione».Infine, pur dovendo tenersi conto del principio in forza del quale lenorme che stabiliscono esenzioni all’IVA vanno interpretate in sensorestrittivo, va comunque considerato che le operazioni soggiacentiall’imposizione, e quindi di riflesso anche le esenzioni, che specularmentesottraggono all’imposizione talune (categorie di) operazioni, devonoessere riguardate unicamente nella loro dimensione oggettiva, nonassumendo alcun rilievo «la volontà soggettiva delle parti» (CGUE, 4settembre 2019, causa C-71/18, KPC Herning, punto 26, e ID., 27settembre 2007, causa C-409/04, Teleos, punto 39, dalla primaespressamente richiamata).Tanto premesso, va osservato che la giurisprudenza di questa corte(Cass. n. 419/2020; Cass. n. 12599/2014) esclude l’esenzione (ol’applicazione dell’aliquota ridotta) quando alle prestazioni di trasporto siaccompagnano anche altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo, acondizione che queste ultime non siano meramente accessorie rispetto aquella di trasporto. La prima di tali pronunce, richiamata anche nellasentenza impugnata, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente,riguarda una fattispecie del tutto analoga a quella in esame ed è dunquecertamente rilevante.1.6 Infatti, quando un'operazione è costituita da una serie di elementie di atti, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nellequali si svolge l'operazione considerata per determinare se tale operazionecomporti, ai fini IVA, due o più prestazioni distinte o un'unica prestazione(v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C 501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 52 e giurisprudenzaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026ivi citata, nonché del 21 febbraio 2013, Zamberk, C-18/12,EU:C:2013:95, punto 27 e giurisprudenza ivi citata; da ultimo Cortegiustizia UE, Sent., 18 gennaio 2018, causa C-463/16). La Corte ha altresìdichiarato che, da un lato, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende checiascuna operazione dev’essere considerata di regola come autonoma eindipendente e che, dall'altro, l'operazione costituita da un’unicaprestazione sotto il profilo economico non dev’essere artificialmente divisain più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell'Iva, sicché si èin presenza di un'unica prestazione quando due o più elementi o attiforniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamenteconnessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economicaindissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C 499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bastovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70 egiurisprudenza ivi citata).Inoltre, il giudice unionale ha affermato che vi è un'unica prestazionenel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutividella prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essereconsiderati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessadisciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazioneè considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisceper la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nellemigliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (sentenzedel 10 marzo 2011, Bog e a., C 497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09,EU:C:2011:135, punto 54 e giurisprudenza ivi citata, nonché del 10novembre 2016, Bagtovà, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71 egiurisprudenza ivi citata). Dalla citata giurisprudenza della Corte unionalesi evince, quindi, che, quando si è in presenza di una pluralità diprestazioni, occorre tenere conto della complessiva attività economicaNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026svolta e, in particolare, la specifica finalità perseguita e l'interesseeconomico sottostante, sicché, proprio in relazione alla suddetta finalità,una prestazione è da considerarsi accessoria quando non costituisce il fineultimo perseguito, ma il mezzo per il raggiungimento della effettiva finalitàeconomica perseguita.1.7 Più di recente, anche alla luce della norma di interpretazioneautentica riportata, si è affermato che l’esenzione o la riduzione dellealiquote per i servizi di trasporto marittimo di persone trovano«applicazione anche ove siano effettuate esclusivamente prestazioni ditrasporto con finalità turistico-ricreative, senza la fornitura di ulterioriservizi, in virtù dell'art. 36-bis del d.l. n. 50 del 2022, conv. dalla l. n. 91del 2022, che, avendo natura di norma di interpretazione autentica, inconformità alla rubrica ed al tenore letterale, e precisando il significato giàdiritto dell'UE, dispiega efficacia retroattiva, enunciando una regola digiudizio destinata da operare in termini generali sia per le controversiependenti che per quelle future, con esclusione dei soli rapporti esauriti»(Cass. n. 35054/2023).Anche la norma di interpretazione autentica riconosce, tuttavia,l’esenzione o le aliquote agevolate alle prestazioni indicate nelle normesopra richiamate «effettuate per finalità turistico-ricreative,indipendentemente dalla tipologia del soggetto che le rende, sempre chele stesse abbiano ad oggetto esclusivamente il servizio di trasporto dipersone e non comprendano la fornitura di ulteriori servizi, diversi daquelli accessori ai sensi dell'articolo 12 del citato decreto del Presidentedella Repubblica n. 633 del 1972». Nel caso in cui vengano forniti serviziulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori nelsenso sopra indicato, vanno comunque escluse l’esenzione o leagevolazioni.Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/20261.8 Orbene, la CGT di secondo grado ha fatto corretta applicazione ditali principi. La stessa, infatti, valutando gli elementi probatori costituitidalla pubblicità presente sul sito internet della società e dalle dichiarazionirese dallo stesso rappresentante della società, ha ritenuto che leprestazioni non si esaurissero nel mero trasporto dei passeggeri anche nelsenso inteso dalla norma di interpretazione autentica, attribuendo valorepreminente ai servizi di carattere turistico e ricreativo offerto, checonseguentemente non costituivano prestazioni accessorie rispetto aquella di trasporto, ma erano indissolubilmente connesse a questa, dandoluogo ad un unico servizio. Si tratta di una valutazione di merito che non èsindacabile in questa sede. Con il ricorso per cassazione, infatti, ilricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone unodifforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017). Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile.1.9 Di ciò, del resto, sembra essere cosciente anche la stessaricorrente che ha invocato l’erronea applicazione della disciplina sullaprova presuntiva. Tuttavia, anche sotto tale profilo il motivo di ricorso èprivo di fondamento.Va infatti ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art.2729 c.c., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo puòNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi lapresunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanzaai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anchequando la critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanzefattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversada quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motividella violazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); restainvece «escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziariopossa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa esserecensurata per violazione di legge, con ricorso per cassazione, unasentenza in cui il giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoriadei singoli elementi indiziari valutati atomisticamente, senza peròverificare se, considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza(Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018).1.10 Nel caso di specie, però, la ricorrente non ha denunciato laviolazione di tali regole, ma ha sostenuto che la valutazione degli indizicompiuta dal giudice d’appello fosse erronea, osservando che «Lasentenza ha del tutto parcellizzato indebitamente il quadro indiziario,valorizzando il dato della pubblicità e di presunte indagini della GdF privodi riscontro concreto e altri dettagli, come il praticare un bagno a mare odi godere di musica trasmessa dalla radio della barca o della descrizionedei luoghi da parte del capitano, qualificabili tutt’al più come servizi e nonprestazioni di servizi, e comunque rientranti nell’ambito delle finalitàNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026turistiche di cui innanzi, ma senza valutare nel suo insieme il compendioanche sulla scorta delle precisazioni offerte dalla ricorrente.Gli indizi, quindi, non sono stati valutati in un quadro unitario, l’unoper mezzo dell’altro, attraverso una ricostruzione logico fattuale coerentee completa.All’opposto, come sopra cennato, ha attribuito valore assorbente adelementi del tutto insignificanti (vedi il bagno a mare o la diffusione dimusica da un apparecchio, probabilmente non da tutti gradito perchéinquietante, cioè disturbatore della quiete)».È evidente, tuttavia, che così facendo ha richiesto una nuovavalutazione nel merito degli elementi indiziari diversa da quella compiutanella sentenza di appello.Va ancora osservato che, in ogni caso, in base ai principi sullaripartizione dell’onere probatorio la contribuente era tenuta a dimostrare ipresupposti per l’applicabilità della tariffa ridotta.1.11 Irrilevante è infine la norma di interpretazione autentica cheesclude l’esenzione o l’agevolazione anche per il trasporto con finalitàturistica a condizione che le prestazioni «abbiano ad oggettoesclusivamente il servizio di trasporto di persone e non comprendano lafornitura di ulteriori servizi diversi da quelli accessori ai sensi dell'articolo12 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972»,circostanza che, con valutazione in fatto, è stata esclusa nel caso dispecie.Il motivo va quindi rigettato.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, la contribuente ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 112c.p.c. lamentando, però, la motivazione apparente con riguardo allaquestione dell’applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 6,comma 2°, d.lgs. 472/1997 stanti le obiettive condizioni di incertezzanormativa. La CGT di secondo grado si era infatti limitata ad osservareNumero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026che «la particolare complessità della materia, pur non integrandoun’obiettiva situazione di incertezza tale da escludere - così come invocatodall’appellata - l’applicazione delle sanzioni, costituisce comunque giustomotivo per compensare integralmente tra le parti le spese anche delpresente grado di giudizio» senza di fatto rendere comprensibili le ragioniper le quali aveva ritenuto infondata la questione.2.2 Il motivo è infondato.Secondo la giurisprudenza maggioritaria, l’onere di allegare e provarele obiettive condizioni di incertezza ricade sul contribuente (cfr., ex multis,Cass. n. 18718/2018; Cass. n. 17195/2019; in senso contrario, Cass. n.2604/2024, superata però da Cass. n. 2787/2026 e Cass. n. 3466/2026).Nel caso di specie, tanto nel ricorso introduttivo del giudizio di primogrado (pagg. 10-11), quanto nelle controdeduzioni in appello (pag. 13) -nelle quali la questione, rimasta assorbita, è stata riproposta ai sensi degliartt. 346 c.p.c. e 56 d.lgs n. 546/1992 - la stessa è stata genericamentededotta senza alcuna indicazione delle circostanze dalle quali emergerebbel’oggettiva incertezza. La questione, così proposta era assolutamentegenerica e, dunque, inammissibile, sicché non vi era necessità per ilgiudice di rendere una motivazione più articolata.2.3 In ogni caso, il ricorso per cassazione che denunci il vizio dimotivazione della sentenza, perché meramente apparente, in violazionedell'art. 132 c.p.c., non può essere accolto qualora la questione giuridicasottesa sia comunque da disattendere, non essendovi motivo per cui untale principio, formulato rispetto al caso di omesso esame di un motivo diappello, e fondato sui principi di economia e ragionevole durata delprocesso, non debba trovare applicazione anche rispetto al caso, del tuttoassimilabile, in cui la motivazione resa dal giudice dell'appello sia, rispettoad un dato motivo, sostanzialmente apparente, ma suscettibile di esserecorretta ai sensi dell'art. 384 c.p.c. (Cass. n. 6145/2019; cfr. anche Cass.n. 19850/2026).Numero registro generale 16285/2025Numero sezionale 5414/2026Numero di raccolta generale 23607/2026Data pubblicazione 20/07/2026Nel caso di specie, non sussiste l’obiettiva incertezza denunciata dallaricorrente. È pur vero che l’adozione di norme di interpretazione autenticacostituisce indice di oggettiva incertezza normativa rilevante ai sensidell’art. 6, comma 2°, d.lgs. 546/1992 (Cass. 12301/2017; Cass. n.15452/2018); tuttavia, l’art. 36 bis d.l. 50/2022 conv. in l. 91/2022riguarda il caso in cui al trasporto per finalità turistico ricreative non siaccompagnino prestazioni di altro genere ovvero tali prestazioni abbianocarattere meramente accessorio, essendo invece pacifico che ove siverifichino tali circostanze – come nel caso di specie - non operanol’esenzione o l’applicabilità di aliquote ridotte, come del restoripetutamente affermato dalla giurisprudenza di questa Corte anche primadella norma di interpretazione autentica (Cass. n. 419/2020; Cass. n.12599/2014; Cass. pen. n. 46715/2018).3. In definitiva il ricorso deve essere rigettato.In considerazione della soccombenza, la ricorrente va condannata alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 4.300,00 per compenso professionale, oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17 della l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti peril versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 8/7/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]