Cassazione n. 25913/2026

to e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLombardia n. 431/2020 depositata il 12/02/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].L’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale II di Milano, notificava a [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione l’avviso di accertamento n.Numero registro generale 16569/2020Numero sezionale 5672/2026Numero di raccolta generale 25913/2026Data pubblicazione 29/09/2026T9D061E21071/2016, relativo all’anno d’imposta 2011, con il qualerecuperava IVA per euro 171.726,31, oltre sanzioni e interessi, inrelazione a operazioni fatturate in regime di non imponibilità ai sensidell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, per un imponibilecomplessivo di euro 845.687,00. L’Ufficio rilevava che la società avevaeffettuato dette operazioni sulla base di dichiarazioni d’intento ricevute daiclienti, senza tuttavia comunicare all’Amministrazione finanziaria i relatividati e senza fornire prova certa della ricezione delle dichiarazionianteriormente all’effettuazione delle operazioni; in particolare, ladocumentazione prodotta in risposta al questionario – lettere d’intento,registro e stampe di comunicazioni e-mail, oltre a una dichiarazioneasseritamente consegnata a mano – non consentiva, secondo l’Ufficio, dis.r.l. in liquidazione impugnava l’atto dinanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Milano, deducendo, tra l’altro, la correttezza dellafatturazione in assenza di specifiche formalità probatorie sulla ricezionedelle lettere d’intento e contestando la pretesa erariale, nonché la validitàdella sottoscrizione dell’avviso. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, consentenza n. 1831/6/18, accoglieva il ricorso della contribuente,compensando le spese, sul rilievo che la società avesse fornito elementiprobatori convergenti, costituiti dalla produzione delle lettere d’intento,dalla loro annotazione nell’apposito registro e dalle comunicazioni e-mailinsistendo sull’erronea valutazione dei fatti e delle prove e sulla necessitàche la dichiarazione d’intento fosse ricevuta dal cedente o prestatore indata anteriore all’effettuazione dell’operazione; la Commissione tributariaregionale della Lombardia, sezione 14, con sentenza n. 431/14/20,depositata il 12 febbraio 2020, respingeva l’appello dell’Ufficio e locondannava alle spese del grado, ritenendo che, ove non fosse contestatanella sostanza l’effettuazione delle operazioni, l’omissione relativa alleNumero registro generale 16569/2020Numero sezionale 5672/2026Numero di raccolta generale 25913/2026Data pubblicazione 29/09/2026lettere d’intento potesse dar luogo alla sola sanzione e non al recuperodell’imposta, e affermando altresì che la contribuente aveva fornito pienacontezza della legittimità del proprio operato. Avverso tale sentenzal’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a duemotivi.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4), cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degliartt. 61 e 36, comma 1, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degliartt. 132, n. 4), cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ.,assumendosi che la Commissione tributaria regionale avrebbe reso unamotivazione meramente apparente in ordine al punto decisivo dellacontroversia, costituito dalla prova della ricezione delle dichiarazionid’intento prima dell’effettuazione delle operazioni.Il primo motivo è infondato.La motivazione della sentenza impugnata, ancorché sintetica, non puòreputarsi meramente apparente, poiché consente di individuare la ratiodecidendi posta a base del rigetto dell’appello dell’Ufficio. Invero, lamotivazione è solo apparente quando, pur graficamente esistente, nonrenda percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logicoseguito dal giudice, restando il vizio confinato alle anomalie motivazionaliche si collocano al di sotto del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111,sesto comma, Cost. (Cass., Sez. U., n. 8053/2014; Cass. n. 22232/2016;Cass. n. 9105/2017; Cass. n. 19765/2022). Nella specie, la Commissionetributaria regionale, dopo avere richiamato la disciplina delle dichiarazionid’intento e il regime sanzionatorio, ha affermato che «l’omissione dellalettera d’intento genera una sanzione che costituisce oggetto di altro eparallelo giudizio, ma non il recupero d’imposta a meno che l’Agenzia nonNumero registro generale 16569/2020Numero sezionale 5672/2026Numero di raccolta generale 25913/2026Data pubblicazione 29/09/2026contesti proprio l’effettuazione delle operazioni»; ha quindi soggiunto che«ove non vengano contestate le operazioni nella sostanza, vi è sempre esolo la sanzione» e che «la resistente con la documentazione prodotta hafornito piena contezza della legittimità del proprio operato, comecorrettamente ritenuto dal [OSCURATO:PERSONA]». Tali passaggi, pur nonrisolvendosi in una motivazione analitica sulle specifiche risultanzedocumentali valorizzate dall’Ufficio, rendono comunque percepibile ilpercorso argomentativo seguito dal giudice d’appello, fondato sull’assuntosecondo cui, in difetto di contestazione dell’effettività sostanziale delleoperazioni, l’irregolarità concernente le dichiarazioni d’intento rileverebbeesclusivamente sul piano sanzionatorio e non anche ai fini del recuperodell’imposta. La censura, pertanto, non attinge un difetto radicale dimotivazione, ma investe la correttezza giuridica di tale assunto, profilo cheappartiene al secondo motivo di ricorso.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 1, lett. c), del d.l. n.746 del 1983, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 17 del 1984, incombinato disposto con l’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del1972, deducendosi che la sentenza avrebbe erroneamente ritenutoirrilevante, ai fini del recupero dell’imposta, la mancata dimostrazionedella previa ricezione della dichiarazione d’intento.Il secondo motivo è fondato.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha affermato che «l’omissione dellalettera d’intento genera una sanzione che costituisce oggetto di altro eparallelo giudizio, ma non il recupero d’imposta a meno che l’Agenzia noncontesti proprio l’effettuazione delle operazioni» e ha poi ribadito che «ovenon vengano contestate le operazioni nella sostanza, vi è sempre e solo lasanzione». Tale affermazione non si confronta correttamente con ladisciplina applicabile ratione temporis. L’art. 1, lett. c), del d.l. n. 746 del1983, nel testo rilevante per l’anno d’imposta 2011, subordinavaNumero registro generale 16569/2020Numero sezionale 5672/2026Numero di raccolta generale 25913/2026Data pubblicazione 29/09/2026l’applicazione del regime di non imponibilità di cui all’art. 8, comma 1, lett.c), del d.P.R. n. 633 del 1972 alla circostanza che l’intento dell’esportatoreabituale risultasse da apposita dichiarazione, redatta in conformità almodello ministeriale, consegnata o spedita al fornitore primadell’effettuazione dell’operazione, con indicazione dei relativi estremi nellafattura emessa in base ad essa. Ne discende che la dichiarazioned’intento, e segnatamente la sua preventiva consegna o spedizione alcedente o prestatore, non integra un adempimento privo di rilievo sulpiano impositivo, degradabile in via automatica a mera violazionesanzionatoria, ma costituisce elemento del meccanismo legale checonsente l’emissione della fattura senza applicazione dell’imposta. Lagiurisprudenza di questa Corte ha del resto evidenziato che, per avvalersidella speciale disciplina di cui all’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633del 1972, non è sufficiente la mera assunzione di responsabilità mediantedichiarazione d’intento, occorrendo la ricorrenza dei presupposti soggettivie oggettivi del regime derogatorio, e in particolare che l’operazione siaoggettivamente destinata all’esportazione (Cass. n. 12774/2011; Cass. n.16819/2008). In questa prospettiva, la sentenza impugnata ha errato nelritenere che la non contestazione dell’effettività sostanziale delleoperazioni fosse di per sé sufficiente a escludere il recupero dell’imposta,dovendo invece verificare se, alla luce della documentazione prodotta edelle specifiche contestazioni dell’Ufficio, fosse dimostrata la sussistenzadei presupposti legali della non imponibilità, inclusa la preventivaconsegna o spedizione delle dichiarazioni d’intento.Non è dirimente, in senso contrario, il passaggio della sentenza secondocui «la resistente con la documentazione prodotta ha fornito pienacontezza della legittimità del proprio operato, come correttamente ritenutodal [OSCURATO:PERSONA]», poiché esso si innesta su una premessa giuridicaerronea: quella secondo cui, ove non sia contestata l’operazione nella suamaterialità, l’inosservanza concernente le dichiarazioni d’intento nonNumero registro generale 16569/2020Numero sezionale 5672/2026Numero di raccolta generale 25913/2026Data pubblicazione 29/09/2026potrebbe comunque giustificare il recupero dell’IVA. La valutazione delladocumentazione prodotta dalla contribuente deve invece essere compiutaalla luce della corretta regola di diritto, verificando se essa sia idonea adimostrare la ricorrenza dei presupposti del regime di non imponibilità e,in particolare, la previa disponibilità, in capo al fornitore, delledichiarazioni d’intento relative alle operazioni fatturate senza imposta.In definitiva, rigettato il primo motivo e accolto il secondo, la sentenzaimpugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, affinché proceda a nuovo esame attenendosi aiprincipi sopra indicati e provveda anche sulle spese del giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte rigetta il primo motivo del ricorso, ne accoglie il secondo, cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/09/2026.La PresidenteGiulia Iofrida