Cassazione n. 32370/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 14402-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 1357/1/2020 della [OSCURATO:PERSONA] dell'[OSCURATO:PERSONA], depositata 11 [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 29/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la parte contribuente (una società esercente attività di costruzione e vendita di immobili) impugnava un avviso di accertamento relativo ad IRES, IRAP, IVA e IRPEF per l'anno d'imposta 2009 con il quale l'Ufficio contestava maggiori ricavi non contabilizzati distribuiti ai soci; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate affermando che i prelevamenti degli acquirenti degli immobili, in assenza di ulteriori indizi, non possono essere considerati, di per sé e in assenza di un contratto preliminare, presunzioni gravi, precise e concordanti e, dunque, prova dell'avvenuto pagamento di un prezzo più alto rispetto a quello indicato nel rogito, tanto più che i prelevamenti relativi ad una delle due compravendite prese in considerazione risulterebbero effettuati su un conto corrente intestato al solo padre dell'acquirente. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un unico motivo di impugnazione mentre la parte contribuente non si costituiva. [OSCURATO:PERSONA] Con l'unico motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ per avere la sentenza impugnata omesso di valutare la circostanza decisiva della antieconomicità della gestione Ric. 2021 n. 14402 sez. MT - ud. 29-09-2022 -2- dell'impresa e per non avere fatto esatta applicazione dei principi in tema di corretta distribuzione degli oneri probatori fra le parti. Il motivo di impugnazione è fondato. Infatti, secondo questa Corte, innanzitutto, quanto alla necessità di una valutazione complessiva degli elementi indiziari a disposizione del giudice di merito: va ricordato che al fine di valutare la corretta applicazione dell'art. 2729 c.c., anche successivamente alla modifica del vizio di motivazione nel giudizio di legittimità, occorre verificare che il giudice di merito abbia individuato i requisiti della gravità, della precisione e della concordanza di tutti gli elementi offerti in giudizio attraverso un giudizio non parcellizzato, posto che la scorretta valutazione degli elementi, in quanto operata senza il rispetto dei criteri sopra esposti, non integra un giudizio di fatto, ma una vera e propria valutazione in diritto soggetta al controllo di legittimità, anche in esito alla modifica dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (cfr. Cass. S.U. n. 8054 del 2014; Cass. n. 19894 del 2005; Cass. n. 18968 del 2021). Se è dunque indiscutibile che, in materia di presunzioni, è riservato all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito sia lo stesso ricorso a tale mezzo di prova, sia la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, tale giudizio, tuttavia, non può sottrarsi al controllo in sede di legittimità, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, se, violando i cennati criteri giuridici in tema di formazione della prova critica (enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c.), il giudice si sia limitato a negare valore indiziario ai singoli elementi acquisiti in giudizio, senza accertarne la capacità dì assumere rilievo in tal senso ove valutati nella loro sintesi (Cass. n. 19894 del 2005; Cass. n. 9760 del 2015; Cass. n. 18968 del 2021). Ric. 2021 n. 14402 sez. MT - ud. 29-09-2022 -3- Inoltre, quanto alla anticonomicità dei comportamenti di una impresa e alla possibilità di ricorrere all'accertamento induttivo da parte dell'Ufficio pur in presenza di una regolare tenuta delle scritture contabili: nel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo - in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 21128 del 2021); in tema di imposte sui redditi, la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è dì ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l'accertamento su base presuntiva, ed il giudice di merito, per poter annullare l'accertamento, deve specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l'antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie (Cass. n. 22185 del 2020). Ancora, per quanto riguarda invece la presunzione a favore dell'Erario in merito alle movimentazioni bancarie della parte contribuente, secondo questa Corte: in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica Ric. 2021 n. 14402 sez. MT - ud. 29-09-2022 -4- indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. n. 13112 del 2020); in tema di accertamenti bancari, poiché il contribuente ha l'onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito à tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione (Cass. n. 10418 del 2018). Per quanto riguarda infine la possibilità di prendere in considerazione le movimentazioni bancarie relative a parenti stretti della parte contribuente, secondo questa Corte: in tema di poteri di accertamento degli uffici finanziari devono ritenersi legittime le indagini bancarie estese ai congiunti del contribuente persona fisica, ovvero a quelli degli amministratori della società contribuente - in quanto sia l'art. 32, n. 7, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, riguardo alle imposte sui redditi, che l'art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, riguardo all'IVA - autorizzano l'Ufficio finanziario a procedere all'accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, ipotesi, questa, ravvisabile nel rapporto familiare, sufficiente a giustificare, salva prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari degli indicati soggetti (Cass. n. 18083 del Ric. 2021 n. 14402 sez. MT - ud. 29-09-2022 -5- 2010; Cass. n. 14302 del 2021; Cass. 11699 del 2021; Cass. 1175 del 2021); in tema di imposte sui redditi, lo stretto rapporto familiare e la composizione ristretta del gruppo sociale è sufficiente a giustificare, salva la prova contraria, la riferibilità delle operazioni riscontrate sui conti correnti bancari di tali soggetti all'attività economica della società sottoposta a verifica, sicché in assenza di prova di attività economiche svolte dagli intestatari dei conti, idonee a giustificare i versamenti e i prelievi riscontrati, ed in presenza di un contestuale rapporto di collaborazione con la società, deve ritenersi soddisfatta la prova presuntiva a sostegno della pretesa fiscale, con spostamento dell'onere della prova contraria sul contribuente (nella specie, la S.C. ha enunciato il principio con riferimento a conti bancari intestati ad amministratori, legati da evidenti rapporti di parentela, e nessuno degli intestatari svolgeva attività economica idonea a giustificare simili importi reddituali: Cass. n. 428 del 2015). [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi laddove ha innanzitutto trascurato di operare una valutazione complessiva degli elementi indiziari al fine di accertare se gli stessi fossero concordanti e se la loro combinazione fosse in grado di fornire una valida prova presuntiva, in particolare per quanto riguarda: i prelevamenti non giustificati dell'acquirente (che lasciano ragionevolmente intuire che le relative somme siano stati utilizzate per integrare, mediante un pagamento "in nero", le somme ufficialmente corrisposte) l'assenza di contratti preliminari; la scarsa redditività della complessa operazione di compravendita immobiliare). Inoltre, la [OSCURATO:PERSONA] non si è attenuta ai suddetti principi laddove da un lato non ha riconosciuto la legittimità degli accertamenti bancari estesi ai prossimi congiunti Rie. 2021 n. 14402 sez. MT - ud. 29-09-2022 -6- della parte contribuente e dall'altro lato non ha fatto buon governo dei principi in materia di ripartizione degli oneri probatori e in particolare ha erroneamente ritenuto che la parte contribuente non fosse gravata dell'onere della prova, per un verso circa l'antieconomicità del comportamento posto in essere, per un altro verso circa lo svolgimento di attività economiche realizzate dagli intestatari dei conti, idonee a giustificare i prelievi riscontrati e per un altro verso ancora circa l'insussistenza di ricavi maggiori rispetto a quelli accertati dall'Ufficio. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell'[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dell'Em