Cassazione n. 18579/2024

o la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritt i: al n. 4420/2022R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ( [OSCURATO:EMAIL] ) , presso il quale è elettivamente domiciliata in Sant’Agata LI Battiati (CT), via Madonna di Fatima, n. 28 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, nei cui uffici domiciliain Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 –resistente– Oggetto: IRES -IRAP –rapporto tra ricorso per cassazione e revocazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata in data 8 luglio 2021, n. 6484/6/2021; al n. 23621/2023R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, nei cui uffici domiciliain Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazionegiudiziale, in persona dell’ultimo liquidatore [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]), presso il quale è elettivamente domiciliata in Sant’Agata LI Battiati (CT), via Madonna di Fatima, n. 28; –controricorrente– avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, depositata in data 13aprile 2023, n. 3500/2023; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del20giugno 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] Quanto al ricorso n. 4420/2022: 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona della liquidatrice [OSCURATO:PERSONA], ha impugnato la sentenza della CTR della Sicilia, che ha respinto l’appello contro la sentenza della CTP di Catania che, a sua volta, aveva rigettato il ricorso proposto contro l’avviso di accertamento notificato alla contribuente e con il quale l’Agenzia delle entrate aveva rettificato – avendo riscontrato una incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dal pertinente studio di settore – la dichiarazione presentata dalla società per l’anno 2010, richiedendo maggiore IRES per € 42.872, IRAP per € 7.869, IVA per € 22.527, oltre interessi, irrogando corrispondenti sanzioni. 2. Il ricorso è affidato a due motivi. 3. L’Agenzia delle entrate si è costituita fuori termine. Quanto al ricorso 23621/2023: 4. Contemporaneamente al ricorso per cassazione, la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, sempre in persona della liquidatrice [OSCURATO:PERSONA], ha proposto ricorso innanzi alla medesima CTR per la revocazione della medesima sentenza di appello n. 6484 del 2021 - adducendo un errore di fatto revocatorio, che sarebbe consistito nella “mancata percezione e conseguente omessa valutazione degli elementi di prova documentali prodotti agli atti di causa” -e la CTR della Sicilia, con sentenza n. 3500 del 13/4/2023, ritenendo “l’appello […] parzialmente fondato” e “in riforma della sentenza appellata”, ha disposto la rideterminazione dei ricavi con “l’applicazione dello studio c.d. evoluto”, mandando all’Agenzia delle entrate “per la determinazione dei ricavi, sanzioni al minimo”. 5. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. 6. Il ricorso è stato notificato alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (ancora) in liquidazione, in persona del legale rappresentante p.t., all’indirizzo PEC dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che aveva difeso la società nel giudizio per revocazione. Il controricorso, invece, è presentato da [OSCURATO:PERSONA], che si qualifica come “ultimo liquidatore della società [OSCURATO:PERSONA] srl in liquidazione […] ora in liquidazione giudiziale, rappresentando l’interesse sostanziale nella prosecuzione del presente procedimento nell’inerzia degli organi della Procedura di [OSCURATO:PERSONA], i quali hanno già manifestato di non voler coltivare alcun contenzioso pendente”.I due giudizi, iscritti rispettivamente al n. 4420/2022 ed al n. 23621/2023 del Registro generale di Cancelleria di questa Corte, sono contemporaneamente pervenuti in decisione all ’odierna udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. I ricorsi per cassazione proposti, rispettivamente, contro la sentenza d’appello e contro quella che ha deciso l’impugnazione per revocazione avverso la prima, in caso di contemporanea pendenza in sede di legittimità, debbono essere riuniti ai sensi dell’art. 274, comma 1, c.p.c., disposizione applicabile anche al giudizio di legittimità (in tal senso, Cass. 5, 5/7/2022, n. 21169). 2. Circa l’ordine di trattazione, occorre osservare quanto segue. Non può applicarsi il principio - ricorrente nella giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, Ordinanza n. 9201 del 02/04/2021, v. 661077- 01; Sez. U, Sentenza n. 10553 del 28/04/2017, Rv. 643788-01) – secondo cui il ricorso per cassazione contro la sentenza di secondo grado va dichiarato inammissibile, per cessazione della materia del contendere, in conseguenza dell’avvenuta revocazione della sentenza d’appello impugnata e, quindi, per sopravvenuto difetto di interesse. Quelle pronunce – secondo cui l’interesse ad agire, e quindi anche l’interesse ad impugnare, deve sussistere non solo nel momento in cui è proposta l’azione (o l'impugnazione), ma anche al momento della decisione – riposano, infatti, sulla solo astratta possibilità che la sentenza di revocazione possa essere a sua volta impugnata per cassazione, limitandosi a prendere atto che, al momento della decisione, la carenza d’interesse del ricorrente a coltivare il ricorso è attuale, essendo venuta meno la pronuncia che ne costituiva l’oggetto. Nel caso di specie, invece, l’impugnazione per cassazione della sentenza di revocazione è un’evenienza che si è già concretizzata e i due giudizi di legittimità sono stati chiamati alla medesima udienza, proprio per una valutazione della complessiva situazione processuale.3. All’esito di tale valutazione si impone l’esame in via logicamente prioritaria del ricorso contro la sentenza di revocazione (r.g. n. 23621/2023). 4. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 64 d.lgs. n. 546/92 e 395, n. 4,c.p . c . in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. Sarebbe stata del tutto trascurata dai giudici la fase rescindente, essendosi gli stessi limitati ad accogliere parzialmente l’appello della ricorrente, disponendo l’applicazione dello studio di settore più evoluto. In nessun punto della sentenza emessa nel giudizio di revoca, osserva la ricorrente, sarebbe possibile rilevare la effettiva esistenza, constatata dai giudici, del presunto vizio revocatorio che avrebbe inficiato la pronuncia dei giudici di appello, il cui accertamento, appunto, era propedeutico alla successiva fase rescissoria. La CTR si sarebbe limitata, nella parte espositiva, a riportare (pag. 3) uno stralcio del ricorso per revocazione presentato dalla società (alle pagg. 5-6- 7) per poi passare direttamente, nella parte motiva, ad accogliere parzialmente l’appello della medesima senza mai dare atto della esistenza del vizio revocatorio lamentato. Sotto altro profilo, osserva la ricorrente che il numero 4 dell’articolo 395 c.p.c. non potrebbe essere applicato all’attività di valutazione delle prove, siano esse documentali o dichiarative, offerte nel corso dei vari gradi di giudizio. La disposizione concernerebbe il solo caso in cui la decisione sia fondata sulla scorta di un fatto incontestabilmente falso ovvero allorquando non sia stato considerato un fatto assolutamente vero, sempre che -in entrambe le ipotesi - tali fatti non abbiano espressament e rappresentato un punto controverso oggetto di discussione tra le parti, mentre, nel caso di specie, i giudici di appello si sarebbero pronunciati sul punto controverso della questione, affermando che proprio la consulenza tecnica di parte - che sarebbe stata oggetto del lamentato errore “percettivo” -non poteva essere considerata una “prova”.5. Con il secondo motivo di ricorso, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in l. n. 427 del 1993, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., per avere i giudici disposto l’applicazione tout court dello studio di settore evoluto, mai richiesta dal contribuente in sede di contraddittorio endo-procedimentale. 6. Preliminarmente, va osservato che PerlavecchioMaria Antonietta ha essa stessa dichiarato di non essere più liquidatore della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., essendo quest’ultima ormai in liquidazione giudiziale. [OSCURATO:PERSONA], tuttavia, ha esibito documentazione da cui risulta il disinteresse degli organi della procedura: dalla corrispondenza intercorsa con il curatore, infatti, emerge che quest’ultimo ha chiaramente comunicato alla Perlavecchio «la volontà per conto della Procedura di non costituirsi in giudizio». [OSCURATO:PERSONA]. U, Sentenza n. 11287 del 28/04/2023, rv. 667457-01, qualora i presupposti di un rapporto tributario si siano formati prima della dichiarazione di fallimento, il contribuente dichiarato fallito a cui sia stato notificato l’atto impositivo può impugnarlo, ex art. 43 l.f., a condizione che il curatore si sia astenuto dall’impugnazione, assumendo un comportamento oggettivo di purae semplice inerzia, indipendentemente dalla consapevolezza e volontà che l’abbiano determinato. Sez. 5, Ordinanza n. 20913 del 18/07/2023, rv. 668611-01, a sua volta, ha affermato che, qualora una società in liquidazione sia stata dichiarata fallita, l’avviso di accertamento notificato nella fase di liquidazione antecedente alla declaratoria di fallimento, in ipotesi di inerzia da parte del curatore, è impugnabile, in base al principio affermato da Sez. U. n. 11287 del 2023, dalla società in persona del liquidatore e non del suo precedente legale rappresentante. Il controricorso proposto dall’ex liquidatore, dunque, in presenza di una oggettiva inerzia degli organi della procedura, deve essere considerato ammissibile.7. Il ricorso appare manifestamente fondato in base al primo motivo articolato dall’Agenzia delle entrate. 8. Risulta dalla sentenza n. 3500 del 2023 della CTR della Sicilia che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione ha proposto “appello in revocazione” ai sensi dell’art. 64 del d.lgs. n. 546 del 1992 (come novellato nel 2015), facendo valere il vizio revocatorio ex art. 395, n. 4, c.p.c. 8.1. L’errore di fatto che può dar luogo alla revocazione della sentenza, ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c., consiste nella erronea percezione degli atti di causa che si sostanzia nella supposizione di un fatto la cui verità è incontrastatamente esclusa, oppure nella supposizione della inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, sempre che il fatto oggetto dell’asserito errore non abbia costituito un punto controverso sul quale la sentenza impugnata per revocazione abbia pronunciato (Cass. n. 6388/1999; Cass. S.U. n. 5303/1997; Cass. n. 226/1999). 8.2. Come costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità (Sez. 6-2, Ordinanza n. 8051 del 23/04/2020, r v. 657579-01), la revocazione consta di due distinte fasi, la prima rescindente e la seconda rescissoria. Nella fase rescindente del giudizio di revocazione, il giudice, verificato l’errore di fatto (sostanziale o processuale) esposto ai sensi del n. 4 dell’art. 395 c.p.c., deve valutarne la decisività alla stregua del solo contenuto della sentenza impugnata, operando un ragionamento di tipo controfattuale che, sostituita mentalmente l’affermazione errata con quella esatta, provi la resistenza della decisione stessa; ove tale accertamento dia esito negativo, nel senso che la sentenza impugnata risulti, in tal modo, priva della sua base logico-giuridica, allora –e solo allora – il giudice deve procedere alla fase rescissoria, attraverso un rinnovato esame del merito della controversia, che tenga conto dell’effettuato emendamento (in senso conforme, Cass. n. 3935 del 2009 che ribadisce la necessità di verificare il nesso causale tra errore di fatto e decisione, nel cui accertamento si sostanzia la valutazione di essenzialità e decisività dell’errore revocatorio, sottolineando che si tratta non già di un nesso di causalità storica, ma di carattere logico-giuridico, nel senso che non si tratta di stabilire se il giudice autore del provvedimento da revocare si sarebbe, in concreto, determinato in maniera diversa ove non avesse commesso l’errore di fatto, bensì di stabilire se la decisione della causa sarebbe dovuta essere diversa, in mancanza di quell’errore, per necessità logico-giuridica). 8.3. Ebbene, nel caso di specie, e come ha correttamente rilevato l’Agenzia delle entrate ricorrente, la CTR, investita del ricorso, ha completamente “saltato” la fase rescindente. Senza dare alcun conto delle ragioni per le quali l’errore prospettato dall’istante fosse, a monte, riconducibile all’errore di fatto che può dar luogo alla revocazione della sentenza ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c. (nei sensi innanzi indicati) e senza neppure, a valle, illustrare i contenuti del necessario ragionamento controfattuale secondo le scansioni in precedenza indicate, la CTR ha direttamente proceduto alla fase rescissoria, affrontando un rinnovato esame del merito della controversia. Operando in tal modo, però, ha trasformato il giudizio revocatorio in un inammissibile terzo grado di merito, in violazione delle norme di legge denunciate con il primo motivo di ricorso, che si palesa dunque manifestamente fondato, con assorbimento dell’altro motivo di censura. 9. Il ricorso va dunque accolto in accoglimento del primo motivo , assorbito il secondo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, che deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità. 10. Una volta cassata con rinvio la sentenza della CTR n. 3500/2023 che ha accolto la domanda di revocazione della sentenza della medesima CTR n. 6484/2021, occorre decidere la sorte del ricorso r.g. n. 442 0/ 2022, proposto per la cassazione della medesima sentenza n. 6484 del 2021 che era stata (come prima statuito, illegittimamente) revocata. In conseguenza della decisione parziale dei processi riuniti, in particolare dell'annullamento con rinvio della sentenza resa, sul ricorso per revocazione,dalla CTR, quest'ultima è infatti chiamata ad una nuova valutazione sulla revocazionedella sentenza oggetto del ricorso per Cassazione iscritto al n. r.g. 4420/2022. 11. Ritiene la Corte che sia necessario procedere alla separazione dei giudizi in precedenza riuniti, al fine di disporre – con separata ordinanza interlocutoria –il rinvio a nuovo ruolo della causa r.g. n. 4420/2022, in attesa della decisione del giudice del rinvio avente ad oggetto la revocazione della sentenza n. 3500/2023 depositata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in data 13 aprile 2023. P.Q.M. Dispone la riunione al ricorso r.g.n. 4420/2022 del ricorso r.g.n. 23621/2023. Quanto alla causa iscritta al r.g.n. 23621/2023: accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di gius