Cassazione n. 14721/2026

osario, [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 07/07/1969,avverso l’ordinanza del 10/12/2025 del Tribunale di Pesaro;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con ordinanza del 10 dicembre 2025, il Tribunale di Pesaro ha rigettato l’appello delPubblico ministero avverso l’ordinanza del G.I.P. del Tribunale di Pesaro del 5 novembre2025 con la quale è stata rigettata l’istanza del Pubblico ministero diretta ad ottenere ilsequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente per l’ammontare di euro1.035.551,01, in relazione al reato di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, per non averversato, quale rappresentante legale della R.C. Trasporti s.r.l., l’imposta sul valore aggiunto,dovuta in base alla dichiarazione annuale presentata per il periodo di imposta 2021, per unimporto pari ad euro 648.405,00, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo alperiodo di imposta successivo (27/12/2022) (capo 1); nonché in relazione al reato di cuiall’art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000, per non aver versato, quale rappresentante legale dellaR.C. Trasporti s.r.l., nel termine ultimo per la presentazione della dichiarazione annuale disostituto di imposta (mod. 770), le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostitutirelative ad emolumenti erogati nell’anno di imposta 2021 relativo all’anno di imposta 2021,per un importo pari ad euro 387.146,01.2. Avverso l’indicata ordinanza, il Procuratore della repubblica presso il Tribunale diPesaro propone ricorso per cassazione, deducendo che la tesi sostenuta dal Tribunale –secondo cui anche con riferimento alle condotte ex art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000perfezionatesi in epoca antecedente alla data del 29/06/2024, di entrata in vigore del d.lgs.n. 87 del 2024, il controllo automatizzato delle dichiarazioni annuali IVA risulti iniziato e/odefinito successivamente alla predetta data, deve ritenersi applicabile il riformato art. 3-bisd.lgs. n. 462 del 1997, laddove prevede l’obbligo di comunicazione degli esiti del predettocontrollo – non è convincente, dal momento che la norma invocata non prescrive dieffettuare la comunicazione al termine del controllo automatizzato, ma espressamente “entroil 30 settembre dell’anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione”.Secondo il ricorrente, la norma invocata pone quale condizione essenziale perintegrare la fattispecie penale la comunicazione negli stringenti termini temporali ivi previsti,rendendo non configurabili interpretazioni analogiche per il chiaro divieto di cui agli artt. 25Cost., 2, comma 1, cod. pen. e 14 preleggi. Inoltre, non sarebbe comunque possibile unainterpretazione frazionata della novella, invocando l’art. 2 cod. pen., posto che il trattamentopiù favorevole va scelto in concreto e, operata la scelta, la norma va applicata in toto, senzapossibilità di trattamenti combinati.Per cui, se la valutazione della legge penale più favorevole deve essere verificata inconcreto e non in astratto, occorrerà anzitutto accertarsi che la norma in questione possaconcretamente regolare il caso di specie; nel caso in esame, la dichiarazione annualepresentata per il periodo d’imposta 2021 è stata depositata in data 29/04/2022 e sarebbestato impossibile inviare entro il 30 settembre 2023 gli esiti del controllo automatizzato di cuial comma 2-bis dell’art. 3-bis d.lgs. n. 462 del 1997, poiché tale adempimento è statointrodotto solo con il d.lgs. n. 87 del 2024, entrato in vigore dal 29/06/2024. Consegue, adavviso del Procuratore ricorrente, che, pur in mancanza di una norma transitoria, la novelladi cui al comma 2-bis dell’art. 3-bis d.lgs. n. 462 del 1997 è applicabile solo per il futuro oquantomeno a partire dalle dichiarazioni IVA riferite all’anno 2023 e presentate nell’anno2024 per le quali sia stato possibile per l’amministrazione finanziaria comunicare gli esiti delcontrollo automatizzato entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di presentazionedella relativa dichiarazione.3. E’ pervenuta memoria dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], difensore di fiducia di [OSCURATO:PERSONA],con la quale si ribadisce la mancata applicazione del novellato e più favorevole art. 3-bisd.lgs. n. 462 del 1997, in particolare la omessa comunicazione dell’esito del controllo e delleoperazioni di liquidazione riguardanti l’anno di imposta, nonché la insussistenza dellaCONSIDERATO IN DIRITTO1. Il ricorso è fondato nei termini di seguito illustrati.1.1. La giurisprudenza di questa Corte ha avuto modo di puntualizzare che il nuovotesto dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, come novellato dall’art. 1, comma 1, lett. c), d.lgs.n. 87 del 2024, a decorrere dal 29 giugno 2024, prevede con un meccanismo speculare aquello di cui all’art. 10-bis del medesimo decreto, la punibilità con la reclusione da sei mesi adue anni di chiunque non versi, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello dipresentazione della dichiarazione annuale, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base allamedesima dichiarazione, per un ammontare superiore a 250.000,00 euro per ciascunperiodo d'imposta, stabilendo che il reato è configurabile soltanto «se il debito tributario nonè in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'art. 3-bis del d.lgs. n. 462 del1997», disposizione quest’ultima che prevede la possibilità di versareratealmente le sommedovute, risultanti dall’attività di controllo automatizzato(avvisi bonari ex artt. 36-bis del d.P.R.n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972).Ed è proprio per favorire l’avvio del piano rateale che l’art. 1, comma 7, d.lgs. n. 87 del2024 ha modificato anche l’art. 3-bis d.lgs. n. 462 del 1997, prevedendo che, ai finidell'applicazione delle disposizioni di cui agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, gliesiti del controllo automatizzato, effettuato ai sensi degli artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, siano comunicati, rispettivamente, al sostituto d'imposta e alcontribuente entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione dellarelativa dichiarazione. Nelle more del ricevimento della comunicazione il sostituto o ilcontribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute atitolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestresolare. La prima rata è versata entro il termine indicato nel comma 1 degli articoli 10-bis e10-ter e le rate successive sono versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre successivo.Dopo il ricevimento della comunicazione, il pagamento rateale prosegue secondo ledisposizioni del presente articolo.Lo slittamento della rilevanza penale del fatto è, dunque, coerente con la finalità direndere effettivi i presupposti per l’accesso alla rateizzazione del debito relativo all’impostaevasa.Secondo il meccanismo normativo delineato dal legislatore del 2024, d.lgs. n. 87, per ireati c.d. “riscossivi”, pertanto, non costituisce più reato la fattispecie nella quale siaintervenuto il versamento delle ritenute (art. 10-bis) o dell’IVA (art. 10-ter) entro il 31dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale disostituto d’imposta o della dichiarazione annuale ai fini IVA ovvero la fattispecie nella quale,sempre entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delladichiarazione annuale, sia in corso il pagamento rateale delle somme dovute a seguito dicomunicazione di irregolarità o, anche se il pagamento rateale sia stato interrotto e siaintervenuta decadenza dal beneficio della rateazione, l’ammontare del debito residuo non èsuperiore ad euro 75.000,00.[OSCURATO:PERSONA] tecnica al d.lgs. n. 87 del 2024 ha chiarito sul punto che, per entrambi idelitti di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n. 74 del 2000, è stata introdotta unacondizione obiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà delcontribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell'obbligazione tributaria, daritenersi integrata allorquando, all'atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembredell'anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostitutodi imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza chela stessa sia stata richiesta (a), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione giàconcessa (b) e il debito residuo sia superiore a 75.000,00 euro.1.2. La giurisprudenza di questa Corte, nell’affrontare la questione intertemporalerelativa alla applicazione della disciplina più favorevole ai fatti commessi prima del29/06/2024, data di entrata in vigore della novella, muovendo dal presupposto che l’art. 5d.lgs. n. 87 del 2024 ha introdotto una deroga al principio di retroattività per l’applicazionedelle norme più favorevoli solo per le disposizioni di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stessodecreto, mentre per le disposizioni introdotte dall’art. 1 d.lgs. n. 87 del 2024 (tra cui lemodifiche agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000) non è prevista alcuna disposizionederogatoria, ha affermato l’operatività del principio della retroattività della disciplina piùfavorevole alla novellata fattispecie di cui all’art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, applicando lenuove regole anche ai fatti commessi prima della entrata in vigore della riforma, ai sensidell’art. 2 cod. pen.In particolare, Sez. 3, n. 38438 del 30/10/2025, Bianca, Rv. 288867, ha esaminato ilcaso di un imputato che aveva in corso il pagamento rateizzato di un debito tributario, ingran parte onorato, affermando che, essendo in corso un piano rateale di pagamento deldebito tributario, la disposizione novellata di cui all’art. 10-ter fosse più favorevole, vertendosinell’ipotesi di non punibilità dell’omesso versamento dell’IVA, in presenza dei requisiti di cuial comma 2-bis dell’art. 3-bis d.lgs. n. 462 del 1997, per cui, non essendo stata esaminatadetta questione nella memoria prodotta nel giudizio di appello celebrato dopo la modificalegislativa, il motivo di ricorso è stato ritenuto fondato ed è stato disposto l’annullamentosenza rinvio della sentenza impugnata, perchè nelle more del giudizio era maturata laprescrizione.Sez. 3, n. 29686 del 22/05/2025, Venuto, n.m., ha esaminato il caso di un indagato che,dopo aver ricevuto gli esiti del controllo automatizzato, sia in ordine alla dichiarazionemodello 770/2022 (ottobre 2024), sia in ordine alla dichiarazione IVA/2022 (novembre 2024),ha aderito al piano rateale, versando, per ciascuna delle due contestazioni, la prima rata neitermini previsti, sicchè, nonostante il termine ultimo per il pagamento previsto dall’art. 10-terfosse già scaduto al 29/06/2024, trattandosi di dichiarazione annuale presentata nell’anno2022 e relativa all’anno di imposta 2021, è stato affermato che il nuovo meccanismo diintegrazione del reato, più favorevole per l’interessato, dovesse considerarsi applicabile,essendo in corso dei piani rateali finalizzati all’estinzione dei debiti tributari, attivati proprio aseguito della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato ex art. 3-bis d.lgs. n. 462del 1997, secondo il meccanismo estintivo ideato dal legislatore.Nel caso in esame, in cui si controverte dell’omesso versamento IVA relativo all’anno diimposta 2021 e non risulta essere stato ancora comunicato all’indagato l’esito del controlloautomatizzato effettuato e concluso dall’Agenzia delle entrate competente, non è possibile,per ciò solo, concludere nel senso della insussistenza del fumus del reato, sia perché –come ben evidenzia il Procuratore ricorrente – non sarebbe stato possibile, per l’Erario,rispettare il termine di comunicazione degli esiti del controllo automatizzato previsto dalnuovo meccanismo di integrazione del reato, scaduto ancor prima della entrata in vigoredella norma, sia perché, proprio per la impossibilità di recuperare un termine già scaduto, lepronunce di legittimità sul tema, nell’affermare l’applicabilità dei principi di cui all’art. 2 cod.pen., hanno tuttavia preso in considerazione l’esistenza di piani di rateizzazione del debitotributario in essere, conformemente a quanto statuito espressamente dall’art. 10-ter(«l’omesso pagamento dell’IVA è punito se il debito tributario non è in corso di estinzionemediante rateazione, ai sensi dell’art. 3-bis d.lgs. n. 462 del 1997»), nonché dall’art. 3-bisd.lgs. n. 462 del 1997, in base al quale il pagamento rateale è legittimo anche se effettuatosu iniziativa del contribuente («Nelle more del ricevimento della comunicazione il sostituto oil contribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale delle somme dovute atitolo di ritenute o di imposta, nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestresolare»), sicchè, nel caso di specie, la circostanza che il debito tributario IVA, relativoall’anno di imposta 2021, non sia in corso di estinzione attraverso il pagamento rateizzatodelle somme dovute impedisce di considerare non integrata la condizione obiettiva dipunibilità.2. In conclusione, l’ordinanza impugnata deve, quindi, essere annullata, con rinvio pernuovo giudizio al Tribunale di Pesaro, competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc.pen., che provvederà a riesaminare la vicenda attenendosi a quanto deciso da questa Corte. P.Q.MAnnulla l'ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al Tribunale di Pesaro competenteai sensi dell'art. 324, co. 5, c.p.p.Così è deciso, 16/04/2026Il Consigliere estensore Il PresidenteGIOVANNI [OSCURATO:PERSONA]