Cassazione n. 28129/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25864/2019 R.G. proposto da 20c 2-- BIFFI [OSCURATO:PERSONA] (CF [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), nata e Seriate 2_ .0 'Z Z (BG) il 10.10.1993 e residente a Margno, [OSCURATO:PERSONA], n. 43, nella qualità di erede di RAIMONDI Alessandra (CF [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] e deceduta il 15.09.2013, titolare della cessata ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PARTITA_IVA]), rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del foro di Lecco e [OSCURATO:PERSONA] del foro di foro di Roma, presso il cui studio è elettivamente domiciliata a Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 5, - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 2135/20/19, depositata il 17 maggio 2019; udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell'8 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. A carico della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] veniva redatto dalla Guardia di Finanza, a seguito di verifica fiscale, processo verbale di contestazione in data 30 marzo 2012. Atteso il decesso di RAIMONDI Alessandra "medio tempore" occorso, il procedimento proseguiva nei confronti dell'erede BIFFI [OSCURATO:PERSONA]. A costei, dunque, chiusasi negativamente la procedura di accertamento con adesione, veniva notificato avviso di accertamento contestante maggiori IVA ed II.DD. in riferimento all'annualità 2007 (senza l'irrogazione di sanzioni), stante l'utilizzo, da parte della [OSCURATO:PERSONA], di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, emesse da S.E. [OSCURATO:PERSONA]. 2. Con sentenza n. 228/02/15 depositata il 09.06.2015, la [OSCURATO:PERSONA] di Lecco accoglieva il ricorso spiegato dalla Biffi avverso tale avviso. 3. Con sentenza n. 5034/38/2016 depositata il 03.10.2016, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate. 4. Tale sentenza - da quest'ultima fatta oggetto di ricorso per cassazione - veniva annullata con rinvio da questa Sezione con ordinanza n. 7500 del 26.03.2018, che rilevava, da un lato, come erroneamente la CTR, ai fini del cd. "raddoppio dei termini di accertamento", avesse affermato la necessità della comunicazione della notizia di reato entro i termini decadenziali ordinari, non venendo "ratione temporis" in linea di conto lo "ius superveniens" di cui agli artt. 2 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, ed 1, commi 130 ss., della legge 28 dicembre 2015, n. 208, e, dall'altro lato, come meramente apparente, e dunque sostanzialmente inesistente, fosse la motivazione addotta a conferma, nel merito, della decisione di primo grado. 5. Con ricorso depositato il 15.11.2018, la Biffi riassumeva il giudizio innanzi alla CTR, chiedendo la conferma della sentenza della CTP. 6. La CTR, con la sentenza impugnata, in accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle entrate, dichiarava legittimo l'avviso di accertamento, condannando la Biffi alle spese. 6.1. Osservava in particolare la CTR che - le operazioni soggettivamente inesistenti erano state materialmente effettuate da BIFFI Vincenzo, marito della Raimondi, a nome sia della cedente S.E. Impex - impresa totalmente inesistente, come dimostrato dall'assenza di sedi operative, dall'irreperibilità della titolare, dall'omessa tenuta delle scritture contabili e dall'evasione totale delle imposte - che della cessionaria [OSCURATO:PERSONA]; - dalle due sentenze rese nei giudizi penali instaurati avanti il Tribunale di Milano ed il Tribunale di Lecco a carico del Biffi - quella del Tribunale di Milano addì 21.11.2013, a termini della quale il Biffi, nella qualità di titolare di fatto della S.E. Impex, era stato assolto in relazione all'accusa di emissione di fatture per operazioni inesistenti ma condannato per il delitto di omessa dichiarazione, e quella del Tribunale di Lecco addì 13 agosto 2014, a termini della quale il Biffi, nella qualità di titolare di fatto della [OSCURATO:PERSONA], era stato assolto in relazione all'accusa di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti - si evince come le fatture utilizzate fossero da ricondurre alla fattispecie delle operazioni soggettivamente inesistenti;- in forza del principio del doppio binario l'eventuale sentenza penale di assoluzione non è vincolante nel procedimento tributario; - non v'è dubbio che le fatture utilizzate dalla [OSCURATO:PERSONA] erano relative ad operazioni in cui la merce era reale ma simulata ne era la cessione. 7. Propone ricorso per cassazione la Biffi, affidandosi a quattro motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. 7.1. Deposita la Biffi breve memoria riepilogativa datata 25 maggio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ. 1.1. Come affermato dalla giurisprudenza di legittimità, per l'ipotesi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, grava sull'Amministrazione l'onere di provare, non soltanto l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario in ordine all'afferenza dell'operazione ad un meccanismo di evasione di imposta. Nel caso concreto, siffatto onere della prova non è stato assolto dall'Agenzia delle entrate, come acclarato dalla sentenza di primo grado. La sentenza impugnata, andata in contrario avviso rispetto a quest'ultima, viola il principio di cui all'art. 2697 cod. civ., sia perché cade in contraddizione nel richiamare le sentenze penali assolutorie per confermare l'addebito fiscale sia perché è affetta da apoditticità, tenuto conto che l'Agenzia delle entrate non ha mai indicato, come invece avrebbe dovuto, il nome del terzo interponente. 2. Con il secondo motivo - che può essere enunciato ed analizzato congiuntamente al primo per la parziale coincidenza delle censure - si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 116 cod. proc. civ., in relazione all'omesso apprezzamento dei giudicati penali.2.1. Quantunque la sentenza penale di assoluzione non abbia efficacia di giudicato nel processo tributario, tuttavia, ai sensi dell'art. 116 cod. proc. civ., il giudice tributario deve comunque procedere ad un apprezzamento della stessa, integrandola con gli altri elementi di prova acquisiti. La CTR, non solo non ha apprezzato i giudicati penali, ma ne ha contraddittoriamente ed inopinatamente travisato il significato. Invero, affermando che dalle sentenze penali si evince che le fatture contestate sono da ricondurre ad operazioni soggettivamente inesistenti, non considera che il Tribunale di Milano ed il Tribunale di Lecco, qualora avessero accertato quanto dalla medesima rilevato, all'evidenza non avrebbero potuto assolvere l'imputato (ossia il Biffi). 3. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. 3.1. Il primo è inammissibile per una pluralità di ragioni: - in primo luogo, esso evoca la violazione dell'art. 2697 cod. civ., esponendo tuttavia censure integranti, finanche alla lettera, vizi motivazionali; - in secondo luogo, esso denuncia la suddetta violazione dell'art. 2697 cod. civ. senza tuttavia allegare alcun malgoverno, da parte della CTR, della regola di riparto dell'onere della prova, testualmente dolendosi, invece, del solo fatto che, nella specie, l'Agenzia delle entrate non avrebbe assolto agli oneri probatori sulla medesima incombenti. In tal guisa, nondimeno, il motivo omette di considerare che "la violazione del precetto di cui all'art.2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest'ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti del 'nuovo' art. 360 n. 5 c.p.c.)" (cfr., in part. Sez. 3, n. 13395 del 29/05/2018, Rv. 649038-01); - in terzo luogo, esso, anziché rivolgere ragioni di critica alla sentenza impugnata, si duole di manchevolezze imputate direttamente all'Agenzia delle entrate, in specie quanto all'omessa indicazione - peraltro non indicata come dedotta già nei gradi di merito - dell'interponente, così palesando di pretendere, in realtà, da questa Suprema Corte un nuovo e più favorevole giudizio di merito, in patente spregio dei canoni di mero controllo della legittimità dell'atto impugnato cui il giudizio di cassazione è astretto (cfr., per tutte, Sez. 3, n. 15276 del 01/06/2021, Rv. 661628-01). 3.2. Anche il secondo motivo è inammissibile per una pluralità di ragioni: - in primo luogo, esso evoca la violazione dell'art. 116 cod. proc. civ., esponendo tuttavia (come già nel primo motivo in relazione all'art. 2697 cod. civ.) una censura integrante, finanche alla lettera, un vizio motivazionale, qual è palesemente l'ascrizione di una "logica contraddittorietà" alla "deduzione" della conferma della ripresa fiscale da giudicati assolutori; - in secondo luogo, la CTR, ben lungi dal non aver "apprezzato" (come si sostiene in ricorso) detti giudicati, invece li tiene in espressa considerazione, sia per ricavarne la conferma (peraltro pacifica, siccome incontestata) che il Biffi rivestiva la qualifica di "amministratore di fatto delle due ditte sopracitate" ("i.e." così della cedente S.E. Impex come della cessionaria [OSCURATO:PERSONA]), sia per sostenere, (anche) alla luce delle stesse, "che le fatture utilizzate erano da ricondurre alla fattispecie delle operazioni soggettivamente inesistenti". Donde, in realtà, il motivo in disamina (come già il primo), si rivela inteso a sollecitare a questa Suprema Corte una rinnovazione dell'apprezzamento di merito compiuto dalla CTR in riferimento ai giudicati medesimi.3.3. Fermo quanto precede, entrambi i motivi, come anticipavasi, sono comunque manifestamente infondati. La CTR ha infatti prestato piana osservanza alla giurisprudenza sia unionale che interna. L'insegnamento della prima - a termini della quale, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell/VA, ma non anche la partecipazione all'evasione stessa (cfr. [OSCURATO:PERSONA], C- 277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) - è recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuta l'affermazione che, "in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto" (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui "adde", da ultimo, in ipotesi di "reverse charge", Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01), dovendosi soltanto precisare che siffatta prova gravante sull'Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, come per l'IVA prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall'altro, "ex multis, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). 3.3.1. La sentenza impugnata, in ossequio ai superiori principi, rende ragione, per un verso, dell'obiettiva inesistenza della cedente S.E. Impex (priva di alcuna struttura materiale ed amministrativa) e, per altro verso, della coincidenza - confermata dai giudicati penali - in capo al Biffi dell'amministrazione di fatto sia della stessa che della cessionaria [OSCURATO:PERSONA]. Nel dettaglio: a fronte della ritenuta obiettiva inesistenza della cedente S.E. Impex si infrange la censura (pur, come detto, di per sé inammissibile) relativa alla mancata individuazione del terzo interponente fittizio, poiché, nella ricostruzione della sentenza impugnata, era la medesima S.E. Impex, le cui fatture erano state registrate dalla [OSCURATO:PERSONA], ad assumere una veste meramente figurativa; sotto ulteriore profilo, nel percorso motivazionale seguito dalla CTR, la coincidenza, in capo al Biffi, dell'amministrazione di fatto delle due società vale a dimostrare la consapevolezza della [OSCURATO:PERSONA] - giust'appunto per il tramite del Biffi - del proprio coinvolgimento in un meccanismo evasivo. Né l'accertamento compiuto dalla CTR, con le conseguenze congruamente derivatene sul piano della legittimità dell'accertamento, entra in contraddizione con i giudicati penali riguardanti il Biffi. A prescindere dal rilievo che, quanto alla sentenza di Milano, non si versa in ipotesi di totale assoluzione, avendo il Biffi, per come riferito dalla sentenza impugnata, riportato condanna per il delitto di omessa dichiarazione (ad ulteriore conferma della condizione di evasore totale riferibile alla S.E. Impex), in linea di principio, correttamente la CTR evoca il cd. "doppio binario" per affermare l'autonomia dell'accertamento del giudice tributario rispetto a quello del giudice penale. Siffatto "modus procedendi" è perfettamente conforme al costante avviso di questa Suprema Corte, secondo cui "la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula 'perché il fatto non sussiste', non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare" (cfr., in part., Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693-01). In concreto, poi, alla stregua di un dato nondimeno completamente negletto in ricorso, la CTR si perita dì esplicitamente rilevare come la sentenza del Tribunale di Milano abbia specificato che gli elementi pur insufficienti alla condanna per il delitto di cui all'art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000 "sono sicuramente validi sotto il profilo dell'accertamento fiscale[,] tenuto conto anche della anomalia dei rapporti commerciali tra la S.E. Impex e la ditta [OSCURATO:PERSONA][,] della quale era titolare la moglie del Biffi". Talché, in definitiva, non sussistendo, già in astratto, alcuna incompatibilità tra una pronuncia di assoluzione in sede penale e la conferma della ripresa fiscale in sede civile, nella specie, proprio ad esito di quello specifico apprezzamento delle sentenze penali riguardanti il Biffi che il ricorso del tutto infondatamente assume omesso dalla CTR, quest'ultima, invocando l'espressa salvezza, ad opera del giudice penale, della "validità" degli elementi dal medesimo valutati "sotto il profilo dell'accertamento fiscale", ha dato pienamente conto dell'insussistenza in concreto di alcuna contraddittorietà tra gli esiti dei giudizi penali e la decisione, anche sul fondamento di detti esiti, dalla medesima adottata. 4. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione alla buona fede eccepita dalla ricorrente.4.1. Nei precedenti gradi di giudizio era stata eccepita la buona fede della Raimondi. Anche la CTP ha rilevato come quest'ultima, "per i gravi motivi di salute che l'hanno poi portata al decesso, di fatto non ha gestito l'attività dall'anno 2006 ed è stata in ciò sostituita dall'ex coniuge [OSCURATO:PERSONA]", "ragion per cui non poteva essere a conoscenza che la ditta S.E. Impex [...] non adempisse ai propri obblighi tributari". Sull'eccezione di buona fede, reiterata in sede di riassunzione, la CTR non si è pronunciata. 5. Il motivo è inammissibile in quanto è volto a denunciare l'omessa pronuncia, non già su una domanda o un'eccezione, ma su una mera argomentazione difensiva. 5.1. Esso, ad ogni buon conto, è altresì manifestamente infondato. La CTR, ben lungi dall'aver omesso di pronunciarsi sul tema che ne occupa, ha invece espressamente affermato che "la responsabilità resta e rimane in capo ai soggetti titolari", poiché il Biffi ha "operato quale 'factotum' per entrambe le già menzionate ditte[,] senza però aver mai assunto nessuna titolarità formale", sicché "non può essere considerato terzo". In tal guisa, correttamente la CTR ha ritenuto che l'amministratore di fatto (nella cui categoria ha sussunto la figura del Biffi) impegna, proprio in ragione dell'esercizio in via di fatto dei poteri amministrativi e, dunque, nonostante la mancanza di alcuna investitura formale, la responsabilità dell'impresa per la quale agisce, con la conseguenza che, non configurandosi alcun rapporto di alterità (o terzietà, alla stregua della sentenza impugnata) tra il predetto e quest'ultima, delle azioni del medesimo essa è tenuta a sopportare le conseguenze. Ne deriva doversi escludere la predicabilità di alcuna buona fede in capo alla [OSCURATO:PERSONA], siccome avente rapporti diretti con la S.E. Impex per il tramite del medesimo amministratore di fatto.6. Con il quarto ed ultimo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell'art. 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. 6.1. Ai fini del disconoscimento della detrazione dell'IVA, occorre provare gli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza degli stessi da parte del contribuente. Nel caso di specie, difettando completamente siffatta prova, la sentenza impugnata ha violato anche la disposizione di cui in rubrica. Invero, a fronte delle sentenze penali assolutorie, l'Agenzia delle entrate non ha offerto alcun elemento ulteriore, così non colmando la carenza probatoria già emersa in sede penale. 7. Il motivo è inammissibile, in quanto tendente ad ottenere una più favorevole rivalutazione del materiale probatorio già congruamente delibato dalla CTR. 7.1. Esso, ad ogni modo, è viepiù manifestamente infondato, per le medesime ragioni già evidenziate nella disamina dei primi due motivi. Qui mette soltanto conto di ribadire che la CTR ha fatto corretta applicazione della già richiamata giurisprudenza in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, atteso che, come innanzi chiarito, non si è affatto limitata a ritener provata l'inesistenza della cedente S.E. Impex, ma - a differenza di quanto nuovamente sostenuto nel motivo in disamina - ha altresì escluso che di ciò la cessionaria [OSCURATO:PERSONA] potesse essere ignara, sull'inappuntabile rilievo che l'amministratore di fatto di quest'ultima lo era anche della prima. Stante il motivato accertamento in fatto dei presupposti per il disconoscimento della detrazione dell'IVA, deve conseguentemente negarsi la sussistenza di alcuna violazione dell'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972. 8. In conclusione, il ricorso deve essere integralmente respinto.Le spese, che seguono la soccombenza, sono liquidate come da dispositivo. Deve darsi atto che sussistono i presupposti affinché la Biffi sia tenuta al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del decreto del Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alle spese del presente grado di giudi