Cassazione n. 17244/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25862/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V.[OSCURATO:PERSONA] 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 14, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende. -controricorrente- nonchè sul riunito ricorso iscritto al n.25874/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 14, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] E ASSOCIATI rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA V.[OSCURATO:PERSONA] 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 1417/2017 depositata il 30/03/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Lette le conclusioni scritte del [OSCURATO:PERSONA] che chiede al la Corte di Cassazione di rigett are il ricorso del ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.(R.G. 25874/2017) quanto ai motivi primo, secondo, terzo e quarto e di dichiararne inammissibilità quantoal quinto motivo. [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza n. 1417/42017, depositata in data 30/3/2018, non notificata, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva parzialmente l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e d in riforma del la sentenza n. 61/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo, dichiarava limitatamente all’annualità I CI 2006 , l ’intervenuta decadenza de l Comune di Carona dal potere impositivoe non dovute le sanzioni per infedele denuncia, con compensazione delle spese di lite. Il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di una serie di avvisi di accertamento per ICI, anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, relativamente a fabbricati non iscritti in catasto e serventi gli impianti idroelettrici della società, ubicati nel territorio de l Comune di Carona , avvisi con il quali l’ente locale contestavala debenza di maggiori imposte e sanzioni ex art. 14, comma 1, d.lgs. n. 504 del 1992. L’adita CTP aveva respinto i riuniti ricorsi della contribuente, rilevando comesulla base della relazione di stima redatta dall’ente impositore e richiamata negli atti impositivi,il Comune avesse provveduto a determinare il valore degli impianti di produzione di energia elettrica di proprietà della società, ai fini del calcolo della base imponibile ICI, in mancanza delle scritture contabili inutilmente richieste alla contribuente, applicando il criterio contabile di cui all’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992, trattandosi di beni non iscritti in catasto. La CTR della Lombardia, apropria volta, ritene va c ondivisibili i valor i de lle singole strutture della centrale di produzione di energia elettric a determinati mediante l a relazione di stima e di fatto non contestati dall’appellante contribuente, trattandosi, appunto, di immobili appartenenti alla categoria D non iscritti in catasto. Evidenziava, altresì, il giudice di appello che la modalità di determinazione dell’imponibile ICI era stata legittimamente operata sulla base dei rispettivi valori contabili , ai sensi dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 504 del 1992, stante il rinvio operato all’art. 7 del D.L. 333/1992 convertito dalla L. 359/1992 , sulla base di una indagine peritale volta a ricostruire detti valori ,e non già con diretto riferimento ai valori iscritti in bilancio, ma che tale modus operandi s i sottrae va a lle censur e formulate dalla contribuente , stante il rifiuto dell’appellante di esibire le proprie scritture contabili . Osservava, ai fini sanzionatori, che non può imputarsi una condotta omissiva dolosa della società contribuente. Infatti se nell’inerzia dell’Autorità competente il Comune di Carona si è ad essa sostituito , deve ritenersi riqualificato il rapporto impositivo solo nel momento della rettifica successiva; così non si può ritenere che il comportamento di [OSCURATO:PERSONA] S.pa debba qualificarsi come “omessa dichiarazione”, avendo la stessa società comunque provveduto a presentare la dichiarazione nel 1999trattandosi i beni oggetto di accertamento di immobili funzionali ed accessori al più ampio complesso immobiliare della centrale idroelettrica . La CTR, per dette ragioni, qualifica va la fattispecie come ipotesi di infedele dichiarazione, con l’applicazione del relativo regime decadenziale e dichiarava, quindi, illegittimo l’avviso di accertamento emesso per ICI in relazione al 2006 e comunque non do v ute le sanzioni per omessa dichiarazioneICI . Escludeva, infine, la sussistenza delle basi per sostenere un’incertezza interpretativa sulla fattispecie in esame, ai sensi degli artt. 8, d.lgs. n 546 del 1992e 10, comma 3, l. n. 212 del 2000, in relazione agli artt. 2, 5, 11, d.lgs. 504 del 1992 , attesoche le norme contestate i ndividuano sia la specifica manifestazione di capacità contributiva colpita dal tributo sia l’imponibile da assoggettare all’imposta sia i criteri per la sua determinazione, nonché il soggetto passivo tenuto all’adempimento . Avverso la sentenza di appello, il Comune ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, la causa è stata iscritta a ruolo con il numero R.G. 25862/2027, e la società contribuente si è costituita depositando controricorso. Nel contempo [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha propo sto , avverso la medesima sentenza,autonomo ricorso, affidato a cinque motivi, la causa è stata iscritta a ruolo con numero R.G. 25874/2017. Il Comune di Carona si è costituito i n quel giudizio depositando controricorso. Sono state depositate memorie in entrambi i giudizi. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo (causa n. R.G. 25862/2017) il ricorrente Comune di Carona denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, comma 161, l. n. 296 del 2006, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per aver affermato la decadenza dell’entedal potere di accertamento impositivo per l’annualità ICI2006 e la non debenza del tributo nonché, per tutte le annualità d’imposta, delle sanzioni irrogate per omessa denuncia ICI. Deduce l’erroneità della pronuncia nonessendo decorso il termine decadenziale previsto per la notifica degli avvisi di accertamento e la irrogazione di sanzioni ai fini ICI,individuato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati . D educe , altresì, che la CTP aveva accertato che l’avviso di accertamento risulta spe d ito con raccomandata in data 27.12.1012, ricevuta il 7.1.2013 , che ricorre , nella spe cie , l ’ipotesi di “omessa denuncia” e non quella di “infedele dichiarazione” e che , in ogni caso , il termine ultimoper la presentazione della dichiarazione ICI per l’anno 2006 era il 30 settembre 2007 . Evidenzia, infine, il Comune ricorrente la circostanza che i beni oggetto di accertamento non fossero iscritti in catasto e non dichiarati ai fini ICI , nonostante gli stessi avessero autonomia funzionale e reddituale , come risulta confermato dal fatto che [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha provveduto ad accatastare detti immobili con la dichiarazione Docfa 2013 prodotta dall’appellante (ricorso pag. 8). Con il secondo motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 4, 14, comma 1, d.lgs. n. 504 del 1992, 10, l. 843 del 1942, 1 quinquies, d.l. n. 44 del 2005, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod.proc.civ., censurandola sentenza di secondo grado non per aver considerato che la mancata indicazione di un cespite immobiliare nella dichiarazione ICI integra la fattispecie di “omessa denuncia” e non già di “infedele dichiarazione”. Deduceche nella dichiarazione Docfa del 19 99 non furo no in d icati gli elementi essenziali e strutturalicostituenti impiantistica e le opere idrauliche facenti parte del complesso delle centrali idroelettriche di proprietà di Enel ubicate nel Comune di Carona (…) nonché altri immobili ave nti una loro autonomia reddituale e funzionale , in violazione di quanto previsto dall’art. 10, l. n. 843 del 1942, che, infatti, sono stati accatastati soltanto i fabbricati (l’involucro delle centrali) e che tale omissione si è tradotta nella contestata “ omessa dichiarazione”ICI e va così sanzionata . Con il terzo motivo il Comune denuncia, in subordine,la violazione e falsa applicazione degli artt. 14, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992, 2, 19 e 36, d.lgs. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per avere riqualificato il comportamento della contribuente come integrante “infedeledichiarazione” e cionondimeno annullato e non rideterminato le sanzioni amministrative applicabili per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2009, pronunciando unadecisione di merito sostitutiva. Con il primo motivo (causa R.G. 25874/2017) la società ricorrente denunciala violazione degli artt. 7, l. n. 212 del 2000, 11,comma 2 bis , d.lgs. n. 504 del 1992 (sostituito dall’art. 1, comma 162, l. n. 296 del 2006), in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ., avendo la CTR escluso la dedotta carenza di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati cui era allegata una perizia di stima estratta da una più ampia relazione redatta dal tecnico incaricato dal Comune non direttamente conosciuta dalla contribuente. Con ilsecondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod.civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ., non avendo la CTR rilevato l’assoluta carenza di prova circa la correttezza e congruità dei valori di rendita considerati quale base di calcolo dell’ICI richiesta dal Comune per gli anni 2006, 2007e 2009. Con il terzo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, d.lgs. n. 504 del 1992 (c.d. “Decreto ICI”),in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ.,avendo la CTR ritenuto legittimo il ricorso, da parte del Comune, ai “valori contabili similari”pur in assenza del potere di modificare il valore degli impianti iscritto in catasto ai corpi principali (“Centrali”) dell ’ impianto produttivo di energia elettrica. Con il quarto motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, d.lgs. n. 504 del 1992 (c.d. “Decreto ICI”), in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ., per eccesso di potere del Comune di Carona cui non spettava la autonoma valorizzazione di immobili già accatastati, avendola CTR, peraltro, escluso la debenza delle sanzioni previste per l’ipotesi di omessa dichiarazione ICI. Con il quinto motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, 8, d.lgs. 546 del 1992, 10, comma 3, l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 cod.proc.civ., per avere la CTR escluso la ricorrenza delle condizioni di obiettiva incertezza normativa che legittimano la disapplicazione delle sanzioni. Preliminarmente, i contrapposti ricorsi vanno riuniti, ai sensi dell’art. 335 cod. poc.civ., in quanto proposti separatamente avverso la stessa sentenza. Il ricorso di [OSCURATO:PERSONA], secondo l’ordine logico delle questioni, deve essere esaminato per primo e vaaccolto per i profili e nei limiti di seguito precisati; il ricorso del Comune di Carona va, invece, accolto limitatamente al primo motivo. Giova premettere, per meglio delimitare il thema decidendum, che il Comune di Caronainveste con il presente ricorso la pronunciata decadenza dal potere impositivo e nondebenza delle sanzioni per omessa denuncia , mentre la società contribuente, con l’autonoma impugnazione proposta , censura la sentenza della CTR nella parte in cui dichiara dovuta l’imposta nella misura richiesta con gli impugnati avvisi di accertamento, ed esclude la ricorrenza dell’invocata esimente della incertezza normativa. Va subito rigettata la censura oggetto del primo motivo del riunitoricorso di [OSCURATO:PERSONA], afferente la dedotta carenza di motivazione degli atti impositivi impugnati, atteso che la decisione della CTR della Lombardia è perfettamente in linea con la giurisprudenza della Corte secondo cui In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum" dell'imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva. (Cass. n. 26431/2017). La censura, peraltro , appare formulata astrattamente , né è dato comprendere perché la non integrale allegazione della più ampia relazione peritale del tecnico incaricato dal Comune avrebbeprivato la contribuente di ulteriori e decisivi argomenti di difesa, considerato l’ampio contraddittorio processuale sviluppato nel merito della pretesa tributaria. Nel caso di specie, è incontestato che non tutti gli immobili costituenti la centrale idroelettrica fossero iscritti in catasto con attribuzione di rendita, fin dal 1999, tant'è che la contribuente aveva versato l'Ici dovuta al Comune soltanto in relazione a quelli costituenti il corpo principale dell’impianto (Cat egoria Catastale D/1) , ovvero per il fabbricato contenente la centrale o ”involucro” , riportat o nella dichiarazione Docfa e sulla base de lla rendita catastale in essa proposta. Come riferisce il Comune di Carona, erano stati censiti in catasto i fabbricati costituenti il corpo principale delle centrali idroelettrriche , non i manufatti costituenti la parte impiantistica delle suddette centrali e le opere idrauliche (turbine, opere di presa, pozzi piezometrici, condotte etc.), nonché altri beni immobili serventi le centrali medesime (quali bacini, dighe, gallerie, etc.),inoltre, nessun accat a stamento era stato effettuato per l’opera di presa “Pagliari” . Soltantonel 2013 la società contribuente a veva present a to all’Agenzia del Territorio un a dichiarazione Docfa comprensiva dei beni oggetto di accertamento . Non v’è dubbio che i l potere di procedere alla stima diretta per la determinazione della rendita catastale spetti, ineq u ivocabilmente , all'Agenzia delle Entrate –territorio. E’altrettanto certo, però, che il potere del Comune di determinare la "base imponibile" ai fini ICI per gli immobili non ancora iscritti in Catasto, classificabili in categoria D, fosseancorato (dall’annualità d’imposta 2007) esclusivamente al criterio delle scritture contabili dell'ente contribuente (art. 5, comma 3, e art. 11,comma 3, del d.lgs. in disamina). Nel caso di specie, come in quello considerato nella sentenza n. 19196 del 2006di questa Corte, si può ritenere che il Comune non si è affatto sostituito all'Ufficio competente nel potere a questi spettante di attribuzione della nuova rendita all'immobile ma, constatata la rilevanza catastale degli impianti, si è mantenuto nell'ambito dell’esercizio dei suoi poteri di liquidazione e di accertamento dell'imposta, donde l’assenza del “eccesso di potere” dell’ente impositore denunciato, infondatamente, da [OSCURATO:PERSONA] con il quarto motivo delriunito ricorso (v. anche Cass. n. 1706/2016). Nondimeno gli avvisi di accertamento impugnati, relativamente alle annualità 2007 e 2008,sono illegittimi, per cui il terzo motivo del riunito ricorso della società contribuentemerita accoglimento. Osserva il Collegio che l’ente impositore,non avendo accesso ai libri della società contribuente, ha ritenuto di applicare, con la perizia di stima allegata, il criterio (di carattere generale) di determinazione della base imponibile fondato sul valore contabile del cespite, criterioche, peraltro, presuppone che il possesso del bene sia riferibile all’impresa e che esso sia distintamente contabilizzato. Facendo riferimento a “valori contabili similari”, l’ente impositore non ha affatto applicato quanto previsto dall’art. art. 5, comma 3, del d.lgs. citato, bensì ha impiegato un metodo diverso, riferibile, piuttosto , a l criterio (di carattere sussidiario), fondato sulla rendita dei fabbricati similari iscritti in catasto (cd. rendita presunta). Questa Corte (Cass. n. 8358/2022) ha opportunamente chiarito che con l'art. 1, co. 335, L. 311/2004, il legislatore ha stabilito che i comuni possano 'richiedere' agli uffici provinciali dell'agenzia del territorio (a cui spetta l'attivazione del relativo procedimento) la revisione parziale di microzona del classamento delle unità immobiliari private. Il co. 336 della medesima disposizione riconosce ai comuni, in presenza di immobili privati non accatastati ovvero accatastati con classamenti non più coerenti con la situazione di fatto, di richiedere ai titolari di diritti reali su tali immobili la presentazione di atti di aggiornamento secondo quanto prescritto dal regolamento ministeriale n. 701/94, ferma restando la competenza in merito dell'Agenzia del territorio. Con la successiva legge n. 296 del 2006, art. 1, c. 173 sono state abrogate le disposizioni del d.lgs. n. 504 del 1992 che consentivano di determinare (art. 5, c. 4), e di accertare (art. 11, cc. 1, 2 e 3), l'imponibile ICI in relazione ai «fabbricati, diversi da quelli indicati nel comma 3, non iscritti in catasto», sulla base del valore «determinato con riferimento alla rendita dei fabbricati similari già iscritti.» (art. 5, c. 4, cit.); -abrogazioni, quelle in discorso, che si correlano, in effetti, alla rimodulazione degli interventi legislativi volti a consentire l'emersione del patrimonio immobiliare sottratto all'inventariazione catastale (v. in particolare, e per quel che qui interessa, la L. 23 dicembre 1996, n. 662, art. 3, c. 58 nonché la I. 30 dicembre 2004 n. 311, art. 1, c. 336), oltreché alla specifica disciplina introdotta in ordine agli atti di attribuzione e di modificazione delle rendite catastali (I. 21 novembre 2000, n. 342, art. 74). Pertanto, a decorrere dall'annualità di imposta 2007, per i fabbricati non accatastati ma iscrivibili in categoria D), non è più possibile riferirsi alle rendite presunte ex art. 5, comma 4, cit. ed il Comune non ha più il potere di provvedere ex art. 11, comma 3, cit. "alla rettifica delle dichiarazioni e delle denunce nel caso di infedeltà, incompletezza od inesattezza ovvero di provvedere all'accertamento d'ufficio nel caso di omessa presentazione", quanto meno con riferimento al criterio della rendita presunta . La l. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, disponeva che I comuni, constatata la presenza di immobili di proprietà privata non dichiarati in catasto ovvero la sussistenza di situazioni di fatto non più coerenti con i classamenti catastali per intervenute variazioni edilizie, richiedono ai titolari di diritti reali sulle unità immobiliari interessate la presentazione di atti di aggiornamento redatti ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701. La richiesta, contenente gli elementi constatati, tra i quali, qualora accertata, la data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, è notificata ai soggetti interessati e comunicata, con gli estremi di notificazione, agli uffici provinciali dell'Agenzia del territorio. Se i soggetti interessati non ottemperano alla richiesta entro novanta giorni dalla notificazione, gli uffici provinciali dell'Agenzia del territorio provvedono, con oneri a carico dell'interessato, alla iscrizione in catasto dell'immobile non accatastato ovvero alla verifica del classamento delle unità immobiliari segnalate, notificando le risultanze del classamento e la relativa rendita. Si applicano le sanzioni previste per le violazioni dell'articolo 28 del regio decreto- legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito,con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni. . La Corte (Cass. n. 8501/2022), inoltre, ha precisato che la suindicata disposizione non esclude il potere del Comune di provvedere alla determinazione della rendita provvisoria, ai sensi dell'art. 5, comma 3, d.lgs. n. 540 del 1992, tuttora vigente, dal momento che l'omessa dichiarazione di taluni beni e il loro mancato accatastamento determinerebbero, altrimenti, il riconoscimento di una aprioristica (quanto irragionevole) esenzione dall'ICI, in contraddizione con il principio costituzionale che vuole che le imposte siano parametrate alla capacità contributiva . Pertanto, alla luce del doveroso rispetto di siffatto principio, l'omessa o parziale dichiarazione non può costituire un impedimento al riconoscimento della imponibilità dell’immobile non iscritto in catasto, in particolare, laddove il mancato accatastamento sia stato determinato da una mancanza del contribuente e, nella esaminata fattispecie, [OSCURATO:PERSONA] non ha provveduto a denunciare al Catasto una parte dei cespiti delle sue centrali idroelettriche (Cass. n. 19196/2006 e n. 8501/2022 cit.; 21115/2022). La decisione della CTR, quindi, è censurabile laddove, erroneamente , ha ritenuto che fosse stato rispettato dal Comune di Carona il dettato dell'art. 5, comma 3, del d. lgs. 504/92, norma che, appunto, prevede che l'Ici debba essere corrisposta secondo il valore contabile per i fabbricati classificabili nel gruppo D non ancora iscritti in catasto e, conseguentemente, privi di rendita catastale. Infatti, la base imponibile dell'imposta, quantomeno dall e annualità ICI 2007e 2008, è stata illegittimamente determinata secondo un criteri o divers o da quelloche, come già detto, non può essere ricondott o alla disposizione (art. 5, comma 3, cit.) invocata dall’ente impositore, a nulla rileva ndo che il valore di stima fosse stato desunto da fonte tecnica qualificata (perizia espletata dal tecnico incaricato dal Comune). Va, tuttavia, evidenz i ato che , come [OSCURATO:PERSONA] riferisce (ricorso riunito pag. 34), gli stessi beni qui in contestazione hanno formato oggetto nel corso del 2014 di successiva dichiarazione Docfa (…) da parte della Società ed i relativi valori sono stati rettificati dall’unico organo competente alla attribuzione/rettifica della renditacatastale ovvero dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo in misura, peraltro, nettamente inferiore rispetto ai valori determinati sulla base di c.d. “criteri contabili similari” dai Comuni . Ed allora, non v’è motivo di discostarsi d all’indirizzo giurisprudenziale di legittimità che, in relazione ad analoghe fattispecie, ha ribadit o la regola generale ricavabile dall'art. 5, comma 2, d.lgs. n. 504 del 1992, secondo cui le risultanze catastali divenute definitive per mancata impugnazione hanno efficacia a decorrere dall'anno d'imposta successivo a quello nel corso del quale sono state annotate negli atti catastali, patisce eccezione solo se le variazioni costituiscano correzioni di errori materiali nel classamento che sostituiscono, ovvero conseguano a rettifica del classamento operato dal contribuente con procedura DOCFA, per cui la successiva attribuzione, da parte dell'ente impositore, della rendita catastale costituisce, una volta notificata, la base imponibile anche per le annualità "sospese" suscettibili di accertamento; individuandosi, in tale ultimo caso, la base imponibile dalla data della denuncia e con inclusione anche delle annualità sub iudice (v. Cass. 16679 de/ 11/06/2021; 26347 del 29/09/2021; 10126 del 2019; 11472 del 2018) . Va, dunque,ribadito che, se è vero che i potere impositivo del Comune è stato esercitato in relazione ad un criterio (di determinazione della base imponibile) che, - fondato sulla «rendita dei fabbricati similari già iscritti in catasto» -è difforme da quello legale, a partire dall’annualità 2007 , in ragione della sopra ripercorsa abrogazione del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 5, comma4 e dell’art. 511, commi 1, 2e 2-bis., la società contribuente non può dirsi esonerata dal versare al Comune, ex art. 53 Cost., l’ICI sullabase della rendita determinata dall’Agenzia, nella specie nell’anno 2014, nei valori dalla stessa rettificati. Diversamente da quanto ritenuto d alla contribuente, essa trova applicazione retroattiva in presenza di Docfa , dovendosi avereriguardo sia a quella del 1999, che a q u ella successiva mente presentata e destinata , nel la sostanza, a integrare e rettificare la precedente , nell’ immutata situazione di fatto della centrale idroelettrica, in conformità della sopravvenuta evoluzione normativa e giurisprudenziale nonché del contenuto esplicativo dei documenti di prassi richiamati,con conseguente accoglimento, entro detti limiti, della relativa censura dedotta dalla società contribuente (Cass. n. 8357/2022; n. 8358/2022; 3854/2022). La società ricorrente se , a ragione , relativamente alle annualità 2007 e 2008, contesta il metodo di calcolo seguito dal Comune, tuttavia, non fornisce elementi a dimostrazione dell’incongruità del risultato estimativo raggiuntoper l’annualità 2006, avuto riguardo alcriterio ancora vigente della rendita presunta di cui all’art. 5, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1992, dovendosi, in ogni caso , ritenere estranea al giudizio di legittimità lavalutazione diretta de l merito della controversia. Alriguardo, è appena il caso di osservare che il second o motivo del riunito ricorso di [OSCURATO:PERSONA] non coglie nel segno ed è, quindi, inammissibile prima che infondato, in quanto la dedotta violazione della regola dell’onere della prova (art. 2697 cod.civ.) attiene a profilo che nulla ha a che vedere con l’obbligo motivazionale e con l’affermazione, per quanto criticabile, del giudice di appello concernente l’applicazione, nel caso di specie, del criterio contabile. La violazione del precetto di cui alla norma codicistica , è censurabile per cassazione ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., ed è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti. (Cass. n. 13395/2018). La CTR della Lombardianon sembra affatto stabili r e un onere probatorio diverso, o comunque più gravosoper il contribuente, rispetto ai principi generali che regolano la materia impositiva,quando afferma che i valori delle singole strutture valutate nella relazione di stima appaiono condivisibili e che in ogni caso spetta la prova contraria al contribuente, il quale non ha allegato qualsivoglia elemento idoneo a convincere il Collegio dell’erroneità delle valutazioni . La prima censuraveicolata co l ricorso del Comune di Carona , che riguard a la declaratoria di decadenza dal potere impositivo del Comune, relativamente all’annualità ICI 2006, è fondata e merita accoglimento alla luce del la giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 10893/2022; n. 8199/2021), per quanto di seguito precisato. La società controricorrente ribadisce che i manufatti non dichiarati con la prima Docfa sono inidonei a concretare un’unità immobiliare ai fini ICI poiché non sono suscettibili di produrre alcun reddito proprio, avendo invece una funzione meramente servente degli impianti produttivi ovvero delle centrali idroelettriche (…) di cui rappresentano gli elementi costitutivi , non potendo la centrale elettrica funzionare senza le stesse opere e che, conseguentemente, in relazione ad essi non è configurabile l’ipotesi di “omessa dichiarazione” Ici. L’affermazione è contraria ad un consolidato indirizzo interpretativo di questa [OSCURATO:PERSONA] il quale, ai sensi del d.lgs. n.504 del 1992, art.2, c.1, lett. a), per fabbricato rilevante ai fini ICI deve intendersi l'unità immobiliare iscritta, o che deve essere iscritta, nel catasto edilizio urbano, ovvero l'immobile suscettibile di accatastamento ai sensi del r.d.l. 13 aprile 1939, n.652, artt. 1, 4, 5 e 10, così considerandosi tassabili tutti gli impianti rispondenti alla nozione di fabbricato (Cass. n. 11646/2019; n. 10674/2019; n. 10287/2019; n. 8536/2019; n. 20259/2017; n. 14673/2006). L'art. 1, comma 161, della l.n. 296 del 2006 (c.d. "legge finanziaria 2007") prevede, poi, che: Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati . Inoltre,in forza dell'art. 1, comma 171, della l. n . 296 del 2006, il regime introdotto dal precedente comma 161 non opera solo per i rapporti d'imposta sorti successivamente alla data di entrata in vigore della medesima legge, ma anche per quelli che, a tale data, risultano ancora pendenti. Ai tributi dovuti per annualità precedenti al 2007, per i quali, alla data dell'1 gennaio 2007, non è ancora intervenuta la decadenza in base alla disciplina previgente, si applica, dunque, il nuovo termine decadenziale (Cass. n. 24187/2016; n. 15702/2017; n. 30966/2021). Con tale disposizione, il legislatore ha sostituito i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 del d.lgs.30 dicembre 1992 , n. 504 e, più in generale, ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all'attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l'esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione. In particolare, la norma sopra indicata subordina alla notifica di atto di accertamento, sia l'attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l'attività svolta d'ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti. Tutti gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati . Secondo il più recente indirizzo di questa Corte (in particolare: Cass. n. 6842/2019; Cass. n. 554/2020; Cass. n. 352/2021; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2021, n. 8197/2021; n. 8199 /2021 ; n. 17036 /2021 e n. 17037 /2021 ), per delimitare dal punto di vista temporale l'esercizio del potere impositivo è necessario distinguere due diversi dies a quo dai quali iniziare il computo del termine di decadenza previsto per i tributi locali. Ed invero, nel caso in cui il contribuente presenta una dichiarazione ed omette il versamento, per individuare il dies a quodeve farsi riferimento al termine entro il quale il tributo avrebbe dovuto essere pagato. Per quanto riguarda l'ICI, nel caso in cui il contribuente abbia omesso la presentazione della dichiarazione, per individuare il dies a quo deve farsi riferimento al termine entro il quale egli avrebbe dovuto presentarlaed i soggetti passivi dell’imposta devono dichiarare gli immobili posseduti nel territorio dello Stato (...) entroil termine della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui il possesso ha avuto inizio (...) . La dichiarazione ha effetto anche per gli anni successivi sempreché non si verifichino modificazioni dei dati ed elementi dichiarati cui consegua un diverso ammontare dell'imposta dovuta; in tal caso il soggetto interessato è tenuto a denunciare nelle forme sopra indicate le modificazioni intervenute, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui le modificazioni si sono verificate» (art. 10, comma 4, d.lgs. n. 504 del 1992). Nel caso in cuila dichiarazione è stata presentata ed il versamento è stato omesso, il primo dei cinque anni previsti dall'art. 1, comma 161, della Legge 27 dicembre 2006,n. 296, è quello successivo a quello oggetto di accertamento e nel corso del quale il tributo avrebbe dovuto essere pagato. Nel caso in cui la dichiarazione non è stata presentata, il Comune ha un termine più ampio per effettuare l'accertamento del tributo. In particolare, per quanto riguarda la dichiarazione ICI, per la presentazione della quale si faceva riferimento al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, il riferimento è all'art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998 , che nel testo in vigore ratione temporis prevedeva le persone fisiche e le società [di persone] o le associazioni (...) presentano la dichiarazione (...) tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta . Ciò detto, nel caso in esame, la sentenza impugnata si è limitata ad osservare che, qualificandosi la fattispecie come ipotesi di infedele dichiarazione, con l’applicazione del relativo regime decadenziale, deve ritenersi illegittimo l’avviso di accertamento emesso per ICI in relazione al 2006 . Ebbene, non si è avveduto il giudice del gravam e del fatto che la notifica dell’avviso impugnato è avvenuta in data 27/12/2012 (data di spedizione della raccomandata)e che il termine di presentazione della dichiarazione ICI 2006 scadeva il 30 settembre 2007(termine di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno 2006),che l’avviso di accertamento doveva essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre 2012, trovando applicazione, ai fini qui considerati, il principio d i scissione degli effetti della notificazione ( Cass. Sez. Un., n. 40543/2021). Quanto alle censur e veicolat e co l secondo e terzo motivo del ricorso del Comune, nonché nel quinto motivo del riunito ricorso della società contribuente, non è in contestazione che gli impianti di produzione idroelettrica, nella fattispecie esaminata, risultassero dichiarati in catasto, senza indicazione di opere e macchinari serventi poiché , secondo [OSCURATO:PERSONA] , di dubbia rilevanza catastale, ragione quest’ultima ritenuta idonea con riferimento al regime sanzionatorio, per l’applicazione dell’invocata esimente. Va, al riguardo, richiamato il consolidato orientamento interpretativo secondo cui l'incertezza normativa obiettiva, desumibile da una serie di fatti indice, è caratterizzata dall'impossibilità di individuare con sicurezza, al termine di un procedimento interpretativo corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto, -ha già avuto modo di rilevare, in fattispecie del tutto omologhe, la ricorrenza di condizioni di obiettiva incertezza normativa quanto alla concreta individuazione dei manufatti, e del relativo valore, da considerare ai fini della determinazione della rendita catastale di centrali elettriche, rendita rilevante, come detto, per la liquidazione dell'ICI. Si è, in particolare, osservato che gli elementi di incertezza in questione permanevano nonostante l'entrata in vigore del d.l. n. 44 del 2005, art. 1 quinquies, cit., come puòdesumersi dalla Circolare dell'Agenzia del Territorio n. 6/2012, del 30 novembre 2012, che, -legificata ai fini dell'applicazione del r.d.l. n. 652 del 1939, art. 10 (l. 23 dicembre 2014, n. 190, art. 1, comma 244), -era volta, per l'appunto, a dare risposta ai numerosi quesiti finalizzati a chiarire, nell'ambito dell'accertamentocatastale, le metodologie tecnico operative per la determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari da recensire nei gruppi D ed E (Cass. n. 8501/2022; n. 4169/2020; n. 32082/2019; n. 10313/2019; n. 10125/2019). La società contribuente, col quinto motivo di ricorso,fondatamente, chiede l’applicazionedell’esimente inutilmente invocata nel corso dell’intero giudizio di merito. Al riguardo, [OSCURATO:PERSONA] ha opportunamente richiamato la Circolare, adottata dall’Agenzia delle Entrate dopo l'entrata in vigore dell'art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, al la quale sottendeva proprio il permanere di dubbi nell'applicazione della legge,pur essendo decorsi sette anni dall'entrata in vigore dell'art. 1 quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, il che vieppiù evidenzia l'incertezza in cui versava la contribuente nel periodo immediatamente successivo all'entrata in vigore della norma. In definitiva, poiché il giudizio tributario non si connota come un giudizio di mera "impugnazione-annullamento", bensì come un giudizio di "impugnazione-merito", in quanto non finalizzato soltanto alla eliminazione del l'atto impugnato, ma diretto alla pronuncia di una decisione di merito sul rapporto tributario, sostitutiva dell'accertamento dell'amministrazione finanziaria, con quantificazione della pretesa erariale, la sentenza impugna deve essere cassata, in relazione ai mezzi accolti, ritiene il Collegio che la Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cui va rimessa la causa, ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod.proc.civ., debba procedere a nuovo esame della controversia, attendendosi aiprincipi di diritto di cui sopra, per determinare la corretta misura dell’imposta richiesta con gli avvisi impugnati dal Comune di [OSCURATO:PERSONA], tenuto anche conto, quanto alle annualità 2007 e 2008, della rendita attribuita (nel 2014)dall'Agenzia delle Entrate. La liquidazione delle spese processuali va rimessa al giudice di rinvio. P.Q.M. La Corte, accoglie il terzo ed il quinto motivo del riunito ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., dichiara inammissibile il secondo, rigetta i restanti motivi, nonché accoglie il primo motivo del ricorso proposto dal Comune di Car