Cassazione n. 23189/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17641/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE] rappresentato e difeso dagli Avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 7, presso il loroo studio, il tutto come da procura a margine del controricorso - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale del Lazio, sez. 28, n. 3917/28/14, depositata in data 12 giugno 2014; udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 9 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] chiedeva il rimborso dell'importo di euro 316.091,52esponendo che l'Enel, in qualità di sostituto d'imposta , aveva indebitamente operato la ritenuta alla fonte Irpef applicando l'aliquota del 30,63%, prevista per il TFR , s ull'importo erogatogli nel 2000 a titolo di corresponsione anticipata della pensione integrativa, di cui all'accordo aziendale del 16 aprile 1986. Questo aveva stabilito infatti tale forma di previdenza integrativa , in sostituzione dell'assicurazione sulla vita. Ad avviso del contribuente tale importo aveva natura non reddituale. In subordine chiedeva lo stessoche fosse applicata l'aliquota del 12,50% sulla differenza tra il capitale erogato e i premi riscossi, ridotto del 2% per ogni anno successivo al decimo dall'accordo, in tal caso con un rimborso di euro 214.621,43. 2. Avverso il silenzio rifiuto dell'amministrazione , il contribuente ricorreva alla CTP di Roma. La CTP accoglieva la domanda subordinata. L’U fficio proponeva appello , deducendo che il contribuente non avesse provato che effettivamente le somme percepite derivavano da contratti di assicurazione e che l'articolo 16 TUIR prevedeva l'assoggettamento a tassazione separata delle somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni. La CTR, in parziale accoglimento del ricorso dell’Agenzia, statuiva l’applicabilità dell’aliquota del 12.5 % sul solo rendimento. L'Agenzia proponeva ricorso per Cassazione che veniva accolto con sentenza Cass. 16/11/2012, n.20111, ritenendo che la tassazione al 12,5 % dovesse far riferimento ad un rendimento “correlabile alla "gestione sul mercato" - da parte del Fondo - del capitale accantonato”; 3. La CTR,in sede di rinvio , accoglieva il ricorso del contribuent e , stabilendo che “ il contribuente ha depositato una perizia e una certificazione in forza della quale il diritto al rimborso andava quantificato nella misura di euro 163.104,62 con gli interessi maturati … la documentazione prodotta dalla parte può essere ritenuta valido elemento di prova in assenza di una specifica indicazione di un importo minore da parte dell'Agenzia”. Alla luce delle sue esposte considerazioni, in parziale accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle entrate, deve essere determinata in euro 163.104,62 l ’ ammontare del rimborso spettante al contribuente [OSCURATO:PERSONA]”. 4. Avverso tale sentenza l’Agenzia ricorre in cassazione sulla base di cinque motivi. Il contribuente si è costituito con controricorso per resistere. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia denuncia nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione dell'art. 36 , comma 2, num . 4 , d . l gs . 31 dicembre 1992 n . 546 , in relazione all'art. 360 , primo comma , num . 4 , cod . proc . civ . A fferma infatti l'Agenzia che la CTR si sarebbe limitata a ritenere che la documentazione prodotta dal contribuente, cioè la certificazione Enel e la perizia contabile [OSCURATO:PERSONA], costituiscono elemento di prova, in mancanza di specifiche indicazioni di minore importo da parte dell'Agenzia delle entrate,sebbene quest'ultima, come riferito nell'esposizione dei fatti di causa, avesse dedotto che era impossibile individuare nelle prestazioni una parte composta dal capitale e una parte costituita del rendimento netto. Dunque la motivazione si paleserebbe quindi come meramente apparente. 2. C on il secondo motivo l' A genzia denuncia violazione o falsa applicazione del principio di non contestazione di quell'art. 115 cod . proc. civ . e de ll’ art . 384 , cod . proc . civ ., in relazione all'art . 360 , primo comma,num. 3 e 4, cod . proc . civ. In primo luogo infatti il contribuente, in sede di riassunzione , avrebbe ritenuto che il riferimento alla gestione di mercato contenuto nella sentenza di Cassazione, che h a d isposto il rinvio , assumerebbe rilievo solo rispetto a quei dirigenti che erano successivamente passati in Fondenel, e non anche dei confronti di chi,come il Salvini, non era mai passato a tale fondo . I n ogni caso sempre il contribuente rinviava alla perizia giurata a firma [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in base alla quale la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall'Enel, per il finanziamento delle prestazioni garantite, è stata considerata pari a quella ottenuta sul mercato dall'intero patrimonio Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società. In base poi alla certificazione individuale allegata alla suddetta perizia, con riferimento alla quantità di tale rendimento,risulta che lo stesso sia stato nettamente infer iore a quello ordinario dei contributi versati dal dirigente medesimo e dall'azienda. Dal documento di stima dell'evoluzione della riserva matematica accantonata per il dottor [OSCURATO:PERSONA], risulta va un rendimento ordinario che coincide con l'importo di euro 721.382 indicato nella certificazione Enel 13 dicembre 2005. Si tratterebbe dunque di un rendimento meramente teorico. Consegue da ciò che la CTR avrebbe violato l'art. 115 cod . proc . civ. , per aver deciso la controversia in totale difformità dalle precise, univoche allegazioni di controparte in precedenza descritte. La CTR avrebbe altresì travisato il contenuto probatorio suddetto, in quanto l'informazione tratta d a lla perizia giurata e dalla certificazione Enel, circa l’ esistenza di un rendimento derivante dall'impiego su mercati e strumenti finanziari dei capitali affluiti, non esiste nei due documenti . N ella perizia infatti sarebbe attestato un rendimento puramente teorico; nella certificazione Enel si allude genericamente a rendimenti conseguiti nel periodo sopra indicato. La non risultanza delle informazioni probatorie circa il rendimento imputabile all'impiego sarebbe decisiva in quanto nessun'altra prova era stata prodotta al riguardo dal contribuente. Infine la CTR avrebbe violato i l princ ipio di non contestazione , laddove aveva valorizzato l'assenza di una specifica indicazione di importo minore da parte dell'Agenzia, ci ò in quanto l' U fficio ha contestato la valenza probatoria della certificazione Enel. D'altronde la contestazione da parte del convenuto dell'esistenza del diritto, rende irrilevante la non contestazione delle modalità di conteggio. 3. Con il terzo motivo l'Agenzia denuncia violazione o falsa applicazione dell'art. 115 cod . proc . civ . e degli art t. 384 , 392 e 394cod. proc. civ., in relazione all'art . 360 , primo comma , num . 3 e 4 , cod . proc . civ . I nfatti la CTR avrebbe dovuto verificare l'effettivo impiego sul mercato dei capitali versati nel fondo. Tale verifica però era stata del tutto pretermessa dalla CTR, ch e ha ritenuto provato l’an e il quantum del rendimento finanziario , senza verificare se i dati risultanti dalla certificazione Enel e dalla perizia Pinna e Varese fossero coerenti con il contenuto dell'accordo del 16 aprile di 1986 fra Enel e il sindacato. 4. Con il quarto motivo l'Agenzia denuncia violazione dell'art. 2697 cod. civ . , in relazione all'art . 360 , primo comma , num . 3 , cod. proc . civ . I nfatti la Suprema Corte (Cass. n.8320/12, cit.) ha precisato che certificazioni identiche a quelle prodotte in giudizio sono prive di valore probatorio, mentre l’Agenzia rileva come la perizia Pinna e Varese fosse una mera perizia di parte, con valore di mero scritto difensivo (Cass. 13/02/2015, n. 2993) e sarebbe quindi evidente la violazione delle norme in tema di riparto dell'onus probandi commesso d a lla CTR , che ha rit enuto assolto detto onere, senza nessuna critica valutazione della certificazione e così senza nessuna specifica analisi della stessa e senza precisare se la quota del rendimento, concretamente considerata , sia specificamente quella derivante dall'impiego sul libero mercato dei capitali affluiti nel fondo. 5. Con il quinto motivo, spiegato in via subordinata rispetto ai motivi 1, 2, 3 e 4,l'Agenzia denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio in relazione all'art.360, primo comma , num . 5, cod. proc. civ. I nfatti essa avrebbe deciso la controversia omettendo il doveroso esame del fatto storico principale, costituit o dalla sussistenza ed eventualmente d a lla misura del rendimento derivante dall'impiego sui mercati finanziari, a d essa espressamente demandato dalla sentenza di Cassazione. Come già chiarito dall'Agenzia, l’Enel nella sua nota al 17 novembre 2011 aveva precisato che il cosiddetto rendimento, altro non era che la mera differenza tra quanto affluito nel fondo e quanto erogato in concreto ai propri dirigenti. 6. Nel proprio controricorso il contribuent e sost i ene , con riferimento al primo motivo, che in effetti la CTR aveva motivato la propria decisione sulla base della documentazione prodotta dallo stesso. Riteneva poi l’inammissibilità dei motivi due e tre per la loro eterogeneità, avendo l’Agenzia “mescolato” diverse ipotesi contemplate dall’art.360, primo comma, cod. proc. civ., proponendo profili tra loro incompatibili. Nel merito sostiene il controricorrente che tali motivi sarebbero infondati, dal momento che sia la certificazione Enel che la perizia, erano perfettamente idonei a documentare il rendimento e fondati su elementi pertinenti. In particolare, non avendo il fondo una propria autonomia patrimoniale giuridica, ogni eventuale valutazion e in ordine il rendimento conseguito dal dirigente nel periodo di permanenza in esso, andava valutato come i llustrato dalla perizia , quindi solo ed esclusivamente in termini di imputabilità con riferimento ai rendimenti conseguiti dall'Enel, nell'ambito del quale era ricompreso il patrimonio del fondo, e ch e aveva effettuato la liquidazione della prestazione previdenziale ed applicato la tassazione separata in qualità di sostituto d'imposta. Né la certificazione Enel poteva ritenersi in alcun modo indicativa di un rendimento meramente teorico e dunque inattendibile. Infatti il rendimento riportato nella stessa er a pari a quello ordinario complessivo indicato nel prospetto dell’ allegato , più le sopravvenienze attive o passive totali verificatesi. Nel resto il contribuente confuta partitamente le difese dell’Agenzia. 7. Il primo motivo è infondato in quanto la CTR ha concretamente seppur succintamente motivato la propria decisione, fondando la ratio decidendi del riconoscimento del diritto al rimborso sulla documentazione prodotta dal contribuente, ritenendo che invece l’Agenzia non avesse assolto all’onere di confutare la stessa dimostrando un importo inferiore. 8. I successivi motivi di ricorso possono essere trattati tra loro congiuntamente per l’evidente connessione. Pregiudizialmente va esclusa l’inammissibilità dei motivi secondo e terzo per la loro eterogeneità poiché, aldilà della rubricazione degli stessi, la loro illustrazione è chiaramente improntata alla critica della ricostruzione del significato di gestione di mercato del fondo e quindi, di conseguenza, della valorizzazione della documentazione prodotta dalla parte contribuente, con la conseguente violazione dei principi in tema di onere probatorio. Nel merito va premesso che il meccanismo impositivo di cui all'art. 61, l. 26 settembre 1985, n.482 (aliquota del 12,5% sulla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo) , si applica a coloro che siano iscritti al fondo di previdenza complementare aziendale FONDENEL/PIA, da epoca antecedente all'entrata in vigore del d.Lgs. n. 124 del 1993, sulle somme percepite a titolo di liquidazione in capitale del trattamento di previdenza integrativa aziendale. Ciò s ol o limitatamente agli importi maturati entro il 31/12/2000 che provengano dalla liquidazione del rendimento finanziario del capitale, per tale intendendosi il "rendiconto netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, delcapitale accantonato”. Per ottemperare a tali principi ed alla sentenza rinviante, che espressamente faceva riferimento alla determinazione del rendimento sulla base della gestione di mercato del capitale di cui al fondo, occorre far richiamo al principio di diritto espresso dalle sezioni unite di questa Corte, in base al quale "In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore delD.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui ald.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art.16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dallaL. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dai 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui ald.P.R. 22 dicembre 1986, n. 91 7, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 (T.U.I.R.)" (Cass. Sez. U. 20/06/2011, n.13642). La pronuncia di rinvio avrebbe dunque dovuto procedere alla previa disamina dei meccanismi di funzionamento del fondo PIA, nel corso degli anni, accertando se e qu ando i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati effettivamente investiti sul mercato finanziario, quali siano stati i risultati dell'investimento ed in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, occorreva poi quantific are la parte della somma complessivamente erogata al contribuente che corrisponda al rendimento netto maturato fino al 31/12/2000, derivante dalla gestione sul mercato finanziario del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro. Quindi occorreva calcolare l'imposta dovuta dal contribuente , applicando ad essal'aliquota del 12,5% secondo la disciplina dettata dall'art. 6 l.482/85 (cfr. sul punto anche Cass. 26/02/2020, n.5152) . 8. La sentenza impugnata ha invece integralmente recepito il contenuto della certificazione Enel e della perizia di parte Pinna e Varese, mentre gli stessi chiarimenti forniti dall’Enel precisavano che tale certificazione non faceva che recepire la differenza fra l’importo della prestazione liquidata dall’Enel e quello corrispondente alla somma dei contributi versati (cfr. nota 17 novembre 2011). Tale certificazione effettivamente, in base a quanto osservato in tema di significato del valore di investimento sul mercato, risulta assolutamente irrilevante, come del resto affermato dalla giurisprudenza di questa Corte in situazioni analoghe, richiedendosi piuttosto in proposito la verifica che i dati riportati corrispondessero agli effettivi investimenti sul mercato finanziario dei capitali rinvenienti dalla contribuzione (Cass.8320/2012), laddove si hanno invece le risultanze della citata nota. La CTR si è dunque discostata dal perimetro applicativo stabilito dalla sentenza di rinvio, ed in contrast o con un orientamento prevalente diquesta Corte (ex plurimis Cass. 02/03/2018, n. 4943 ; Cass.20/03/2019 n. 7728), al quale il Collegio ritiene di dare continuità, secondo il quale è da escludere che il requisito dell'essere il rendimento imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato, possa considerarsi soddisfatto dall'essere esso corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio ENEL. Infatti ciòcostituisce un dato estrinseco , cioè n on può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attua riale. Il che supera le argomentazioni del controricorrente in ordine alle risultanze della relazione di consulenza attuariale Pinna e Varese già sopra richiamata. 9. Ulteriormente, va sottolineato che la prova dell'effettivo investimentosecondo le modalità di cui sopra, deve essere fornita dal contribuente, ciò che non risulta essere avv enuto nel caso che ne occupa, ove la CTR, come già ricordato, si è limitata a ritenere assolto siffatto onere con la produzione della certificazione Enel del 13 dicembre 2005 e della perizia di parte. Atti che in base a quanto precede risultano assolutamente inidonei a soddisfare l’onere probatorio stesso. 10. In conclusione, va accolto il ricorso e cassata l'impugnata sentenza, enon essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ai sensi dell'art. 384 cod. proc. civ. , la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorsointroduttivo del contribuente. 11. Le spese meritano integrale compensazione per essersi la giurisprud