Cassazione n. 05908/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13604/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], n. 30 , presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZI O n. 7052 / 1 4 , depositata il 21/11/2014; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre , con un unico motivo, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che, invece, aveva accolto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2004, era statoaccertato, ai fini irpef, un maggior reddito . 2. L’Ufficio con un primo atto impositivo contestava utili extracontabilialla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., società a ristr etta base sociale , partecipata dalla contribuente. Di seguito, sul presupposto della distribuzione ai soci di detti utili, emetteva l’avviso di accertamento personale,impugnato dalla ricorrente. 3. La C.t.p. accoglieva il ricorso, rilevando che l’accertamento presuntivo di maggiori utili in capo alla società non permetteva l’ulteriore presunzione di distribuzione ai soci e che non vi erano ulteriori prove documentali. La C.t.r., innanzi alla quale la contribuente non si costituiva, accoglieva l’appello dell’Ufficio, ritenendo che la ristretta compagine sociale sorreggesse, in mancanza di prova contraria, la presunzione di distribuzione ai soci, soprattutto se amministratori. 4. In data 12 gennaio 2023 la ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis1., cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l’unico motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3e n. 5 , cod. proc. civ. , l’omessa motivazione sull’inesistenza dell’atto di accertamento emesso nei confronti della società, già estinta , e presupposto dell’atto di accertamento emesso nei confronti del socio, e la violazione e falsa applicazione de gli art t. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 2495, secondo comma, e 2727 cod. civ., dell’art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 115 cod. proc. civ. La ricorrente censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che il comportamento dell’Ufficio era corr etto e che la pretesa tributaria non era estintain quanto l’avviso di accertamento le erastato notificato nella doppia veste di liquidatore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.e socio della stessa dalla costituzione allo scioglimento. Osserva, in proposito, che la società era stata cancellata dal registro delle imprese a far data dal 9 dicembre 2005; che l’avviso di accertamento societario – che costituiva il presupposto di quello impugnato – era stato emesso esclusivamente nei confronti della società ormai estinta ed a quest’ultima indirizzato; che la notifica del medesimo,nella doppia veste di liquidatore e socio, non emergeva da alcun documento. Deduce, per l’effetto, che la C.t.r. ha errato nel non rilevare che l’accertamento societario era stato invalidamente emesso nei confronti di società cessata e nel rilevare che le era stato notificato nella doppia veste di liquidatore e socio. 2. L’Agenzia delle Entrate, in controricorso, ha eccepito l’inammissibilità de l motivo relativo all’omessa notifica dell’avviso di accertamento societario in quanto nulla la contribuente aveva controdedotto nel giudizio di appello ed aveva proposto l’eccezione per la prima volta nel giudizio di legittimità. 3. Il motivo èinammissibile. 3.1. La contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento personale deducendo : a) la nullità/inesistenza dell’avviso di accertamento societario in quanto emesso nel 2011,quando la società era stata cancellata dal registro delle imprese il 9 dicembre 2005; b) l’insufficienza della sola presunzione di distribuzione degli utili ai soci, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 in difetto di ulteriori elementi probatori, a supportare l’accertamento nei confronti dei soci. La ricorrente precisa nel ricorso per cassazione che l’Ufficio si era costituito in primo grado contestando entrambi i motivi ed assumendo che l’avviso societario (TK3031402811/2011) le era stato notificato nella duplice veste di socia e di liquidatore della società e che la ripartizione tra i soci degli utili extracontabili accertati era provata in ragione della ristretta base sociale (pag. 3 ricorso in cassazione). 3.2. La sentenza resa dalla C.t.p., versata in atti dalla contribuente, accoglieva il ricorso. Partendo dall’assunto secondo cui, per espressa previsione normativa,presupposto essenziale al fine dell’accertamento del reddito nei confronti dei soci di società di capitali era la reale percezione dei dividendi distribuiti dalla società, assumeva – così esplicitamente riassumendo il contenuto essenziale del giudizio – che la ristretta base azionaria non costituiva di per sé elemento sufficiente. Aggiungeva quale ulteriore argomento che «il fatto che nei confronti della c.d. società a ristretta base azionaria siano stati presuntivamente accertati, sulla base di separata contestazione, maggiori utili non contabilizzati, non consente, sic et simpliciter, l’ulteriore presunzione che detti utili presunti siano stati distribuiti o comunque attribuiti ai soci» e che non potevano ritenersi presuntivamente distribuiti ai soci utili non contabilizzati ove non giudizialmente accertati. Concludeva affermando che si era in presenza di una presunzione semplice per la quale occorrevano ulteriori elementi per «assumere le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza». 3.3. L’Ufficio spiegava appello contestando la sentenza della C.t.p. nella parte in cui aveva affermato che il solo fatto che la società fosse rappresentata da una ristretta base non costituisse elemento sufficiente a dimostrare la ripartizione degli utili,richiamando sul punto la difforme giurisprudenza di questa Corte. Contestava, altresì, la Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 sentenza della C.t.p. nella parte in cui aveva ritenuto che non potevano ritenersi presuntivamente distribuiti ai soci utili non contabilizzati che non risultassero giudizialmente accertati. Osservava che l’avviso societario era divenuto definitivo per mancata impugnazione; che i vizi di quest’ultimo non potevano farsi valere nel giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso nei confronti del socio; che l’avviso di accertamento societario era stato ritualmente notificato alla contribuente nella duplice qualità di liquidatore e socia; che l’estinzione della società non determinava il venir meno della pretesa tributaria. (cfr. ricorso in appello doc. 8 fascicolo della ricorrente) 3.4. Nel giudizio di appello la contribuente non si costituiva, come dalla medesima precisato in ricorsoe come risultante dalla sentenza impugnata. 3.5. La C.t.r. accoglieva l’appello. Affermava in motivazione che la ristretta compagine sociale forniva «autonomamente la presunzione semplice della distribuzione di utili non contabilizzati, salva la prova contraria a carico dei singoli soci». Aggiungeva che il comportamento dell’Ufficio , che aveva notificato l’avviso di accertamento societario alla Saccucci nella doppia veste di liquidatore e di socio, era corretto e che lo scioglimento della società non poteva determinare l’estinzione della pretesa tributaria accertata. 3.6. Cos ì ricostr uito il giudizio , deve evidenziarsi che la validità dell'avvisodi accertamento in ordine a ricavi non contabilizzati, emesso a carico di società di capitalia ristretta base partecipativa – contestata dalla ricorrente con il primo motivo del ricorso origi nario – costituiscepresupposto indefettibile per legittimare la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati. La stessa ricorrente, del resto, fonda il proprio ricorso in cassazione proprio su tale presupposto. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 L’allegazione di inesistenza dell’avviso societario è qualificabile come eccezione di merito, identificandosi, in relazione alla pretesa tributaria fatta valere dall’Ufficio con l’atto impositivo emesso nei confronti della socia, come fatto impeditivo di quest’u ltima. La contribuente, inoltre, non solo ha introdotto nel processo la detta eccezione come fatto storico ma ha anche esplicato un’attività di c.d. rilevazione della sua efficacia giuridica rispetto alla pretesa impositiva, ad essa riservata dall’ordinamento; si è in presenza , pertanto, di un’eccezione in senso stretto o proprioche la ricorrente, già socia della società, ha effettivamente dedotto con il ricorso di primo grado. 3.7. A fronte dell’allegazione e rilevazione dell’ eccezione di inesistenza dell’avviso societario, la C.t.p. non ha adottato alcuna statuizione in quanto ha ritenuto illegittima la pretesa impositiva in ragione di altro profilo, se pure logicamente subordinato, ovvero la mancanza di prova della distribuzione ai soci degli utili extra-contabili. È indubbio che l’interesse ad impugnare con l’appello fosse dell’Agenzia, in posizione di «soccombenza pratica» rispetto all’esito finale della lite in primo grado. Tuttavia, l’interesse ad ottenere che in appello si ridiscutesse dell’eccezione di merito di inesistenza dell’avviso societario era della contribuente, venutasi a trovare in posizione di «soccombenza virtuale» sull’eccezione, ovvero in una posizione di soccomben za che non ha inciso sull’esito finale della decisione, a lei favorevole, e che torna ad avere rilievo solo in ragione dell’appello principale dell’Agenzia. 3.8. In questa evenienza si è sviluppato il dibattito sull’individuazione dello strumento processu ale attraverso il quale in cui il convenuto in senso sostanziale (ovvero il contribuente attinto dalla pretesa tributaria) possa riottenere che l’eccezione sia Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 riesaminata dal giudice d’appello, se a mezzo appello incidentale, oppure con la riproposizione ex art. 346 cod. proc. civ. La questione è stata risolta dalle Sezioni Unite, le quali hanno ritenuto che la mera riproposizione di cui all'art. 346 cod. proc. civ. non è sufficiente, occorrendo appello incidentale, solo qualora l'eccezione sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione espressa o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che comunque sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infond atezza (Cass.12/05/2017, 11799). 3.9. Pacifico che la C.t.p. non si è pronunciata sull’eccezione di inesistenza dell’avviso societario, l’ulteriore disamina richiesta dalle Sezioni Unite è resa superflua nella fattispecie in esame in quanto la contribuente, come già detto, non ha in alcun modo riproposto la questionesollevata in primo grado in appello, dove non si è costituita. 3.10. R ilevato che l’art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992 , in tema di processo tributario,è norma sostanzialmente riproduttiva dell’art. 346 cod. proc. civ., va in questa ribadito che l’onere di riproposizione in appello delle eccezioni non accolte in primo grado opera anche nel processo tributario, a norma del succitato art. 56 del d.lgs. n. 546/1992, sicché l’omessa specifica riproposizione in sede di gravame preclude l’esame del relativo motivo di ricorso per cassazione (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 18 maggio 2018, n. 12191). 3. Il ricorso va, pertanto, dichiarato inammissibile. 4. Le spese del giudizio di legittimità seguonola soccombenza. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 7.800,00 , a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamen