Cassazione n. 03400/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7754 /2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.4628 del 2016 depositata i l 14 settembre 2016 , non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente [OSCURATO:PERSONA], dell’avviso di accertamento n. T9B01MZ03570/2012, emesso dall’amministrazione finanziaria all’esito di indagini bancarie sui conti correnti a lui intestati ex art. 32 comma 7 d.P.R. n. 600 del 1973 e delle verifiche fiscali nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. di cui era amministratore, a fronte dell’emersione di accrediti periodici ingiustificati sui conti del contribuente corrispondenti ad addebiti speculari sui conti sociali. Con l’atto impositivo veniva così rilevata, ai sensi dell’art. 41 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, l’omessa dichiarazione, per l’anno di imposta 2008, di redditi rientranti nella categoria "redditi diversi" di cui agli artt. 67,comma I, lettera I, e 71 del TUIR per la somma di euro 293.913 e venivano rideterminate le imposte corrispondenti in euro 165.182 per IRPEF ed euro 4.114,00 per [OSCURATO:PERSONA], oltre interessi e sanzioni. 2. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso del contribuente, secondo cui le somme in questione corrispondevano a prestiti che la società di cui era amministratore aveva erogato a suo favore, ritenendo dimostrata la natura non reddituale delle somme incassate in quanto registrate nella contabilità della società nel conto “ finanziamento soci” e nel conto “ acquisti vari” che “esprimono crediti vantati dalle società verso il socio e non certo redditi conseguiti da quest'ultimo”. 3. La CTR della Lombardia, adita in appello dall’Agenzia delle Entrata, aveva accolto il gravame e annullato la sentenza di primo grado. 4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in cinque motivi e l’Agenzia delle Entratesi è difesa con controricorso. 5. Successivamente il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], il [OSCURATO:DATA_NASCITA], ha depositato memoria, ai sensi dell’art. 381 bis 1. c.p.c., con cui ha chiesto il rigetto del ricorso,sostenendo l’inammissibilità dei motivi di ricorso e, comunque, la loro infondatezza. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 36 comma 2 n.4 d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 132 n.4 c.p.c. in ragione della mera apparenza e contraddittorietà della motivazione della sentenza impugnata. In particolare, la motivazione della sentenza sarebbe meramente apparente nella parte in cui ha affermato apoditticamente che dalle registrazioni del conto finanziamento soci dell’anno 2009 prodotte dal contribuente “ non è possibile dedurre che i movimenti registrati siano relativi alle somme registrate nel conto chiuso nell’anno precedente” senza spiegare la ragione di tale impossibilità a fronte della tesi difensiva che sosteneva essere compresa nel maggior saldo di apertura della scheda contabile. La motivazione sarebbe, invece, contraddittoria nella parte in cui la sentenza dopo dato per pacifica la provenienza dalla società [OSCURATO:SOCIETA] delle somme accreditate al contribuente aveva ritenuto l’inidoneità delle registrazioni del conto finanziamento soci “ a provare la provenienza delle somme accreditate”. 1.2. Il motivo è infondato. 1.3. In tema di nullità della sentenza per violazione delle norme che impongono l’obbligo di motivazione della decisione la giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, unicamente quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n. 16159; Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232 e in senso conforme Cass. 23/05/2019 n. 13977; Cass. 01/03/2022 n. 6758; Cass. 28/01/2025 n. 1986). La fattispecie della motivazione apparente ricorre, dunque, non in ogni ipotesi di anomalia o insufficienza della motivazione ma solo quando l’esame complessivo del testo non consente in alcun modo di comprendere il fondamento della decisione. 1.4. Nel caso di specie la motivazione della sentenza impugnata è stringata ma non apparente in quanto spiega chiaramentele ragioni della rilevata lacuna probatoria , affermando che dalle registrazioni del conto “finanziamento soci” dell’anno 2009 non è possibile dedurre che i movimenti si riferiscano alle somme in questione,erogate nel 2008, dal momento che risultavano annotate nel conto chiuso, cioè portato a saldo zero, dell’anno precedente. 1.5. Nella parte relativa alla “ provenienza” delle somme non sussiste la contraddittorietà evidenziata dal ricorrente perché è chiaro che il termine “provenienza” è stato utilizzatonelle due frasi con un significato diverso: nell’esordio della motivazione per indicare la “ provenienza” , nel senso di luogo fisico di partenza dei versamenti dai conti correnti della società , e nella frase conclusiva della motivazione per indicare l’inidoneità della documentazione a provarela “provenienza “, nel senso di origi ne, fonte o titolo,della dazione. Non sussiste, pertanto, il difetto di motivazione lamentato. 2.Con il secondo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione della disciplina sul termine per l'adempimento delle obbligazioni di cui all’art. 1183 c.c. nonché la violazione e falsa applicazione delle regole sulla ripartizione dell’onere della prova della prova di cui all’art. 2697 c.c. La CTR avrebbe violato le regole sulla ripartizione dell’onere della prova nella parte in cui aveva attribuito rilevanza decisiva alla mancata documentazione da parte del contribuente della restituzione dei prestitiche sarebbe , invece , stato onere dell’Ufficio provare, ed avrebbe violato la disciplina del termine per l’adempimento dell’obbligazione restitutoria dettata dall’art. 1183 c.c. nel momento in cui aveva presupposto dovuto il rimborso da parte del contribuente in assenza di una statuizione contrattuale della scadenza del termine e in mancanza della richiesta di restituzione della società creditrice. 3.Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c. nella parte in cui la CTR, posto che nessun termine contrattuale o legale era previsto per la restituzione dei prestiti, aveva attribuito valore decisivo alla mancata produzione da parte del contribuente della documentazione relativa al rimborso del prestito alla società nel frattempo fallita. 3.1. Il secondo ed il terzo motivo relativi alla stessa questione della violazione della disciplina delle prove e del la disciplina del termine dell’obbligazione di restituzione dei prestiti possono essere esaminati congiuntamente e sono entrambi infondati. 3.2. Sotto il profilo della violazione della disciplina del tempo dell’adempimento contenuta ne ll’art. 1183 c.c. , la CTR avrebbe erroneamentedato rilievo alla mancata restituzione delle somme ancorché non fossero previsti termini per la restituzione delle somme che la società, dal canto suo,non aveva mai richiesto. 3.3. La giurisprudenza della Corte ha ripetutamente affermato che il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto applicata nella sentenza impugnata risolvendosi nella negazione o affermazione erronea dell’esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione alla norma di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie delineata. Il vizio di falsa applicazione di legge consiste, invece, o nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. La corretta deduzione del vizio di violazione e falsa applicazione della legge, in osservanza dell’onere di specificità dei motivi richiesto dall’art. 366 comma 1 n. 4 c.p.c., impone al ricorrente di indicare puntualmente le norme di cui lamenta la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, che è tenuto espressamente ad indicare, al fine di dimostrare che queste ultime contrastano col precetto normativo. Cass. n. 20870 del 2024; Cass. Sez. U n. 23745 del 2020). Non rientra, invece, nell'ambito applicativo dell'art. 360, comma 1, n. 3), l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta in funzione delle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità se non sotto l'aspetto del vizio di motivazione (Cass. n. 640 del 2019; Cass.n. 3340 del 2019; Cass.n. 24155 del 2017). 3.4. Nel caso di specie, il ricorrente ha lamentato la violazione di una norma inconferente rispetto alla fattispecie sottoposta all’esame della CTR che non ne ha fatto alcuna applicazione né ha fatto alcuna affermazione in diritto che abbia una qualche attinenza con le sue previsioni, tanto è vero che la censura si appunta sul convincimento espresso dalla CTR in ordine al valore dimostrativo della mancata restituzione delle somme ricevute dalla società e attiene , quindi, alla ricostruzione della fatt ispecie concreta. La CTR non ha statuito alcunché sul tempo dell’adempimento ma si è limitata ad attribuire rilievo indiziario dell’inesistenza dell’obbligazione restitutoria, che connota la causa di finanziamento, al fatto che mai il contribuente si era preoccupato di provvedere alla restituzione delle somme ricevutecome circostanza significativa , alla stregua dell’ id quod plerumque accidit, dell’inesistenza di un accordo in tal senso delle parti, proprio perché sottintende anche la mancanza di richieste restitutorie da parte della creditrice. 3.5. Sotto il profilo della violazione della disciplina della ripartizione dell’onere della provadettata dall’art. 2697 c.c. per aver la CTR attribuito valore decisivo alla mancata produzione da parte del contribuente della documentazione relativa al rimborso del prestito alla società nel frattempo fallitaè sufficiente ricordare che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma (Cass. 2006 n. 19064;Cass. n. 17313 del 2020; Cass. n. 13395 del 2018; Cass. n. 1 8092 del 2020) ovvero dalle norme che vi derogano attraverso la previsione di presunzioni legali relative. Nel caso di specie, nessuna violazione delle norme richiamate è configurabile se si considera che la presunzione legale della natura reddituale degli accrediti in conto corrente ingiustificati prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973pone a carico del contribuente l’onere della prova contraria e che era, quindi, onere del ricorrente provare lanatura di prestiti soggetti a restituzione dellesomme percepite per effetto di trasferimenti provenienti dai conti correnti della società che amministrava, producendo documentazione idonea allo scopo. La CTR ha fatto, dunque, corretta applicazione delle regole della ripartizione dell’onere della prova rilevanti nella fattispecie laddove ha attribuito valore alla mancata produzione da parte del contribuente della documentazione dimostrativa della restituzione del prestito. 4.Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. La CTR avrebbe, infatti, trascurato di apprezzare il fatto decisivo che l’amministrazione finanziaria aveva provveduto a ricondurre i versamenti nell’ambito dei redditi diversi, nonostante la società non li avesse inseriti nella sua contabilità fra i costi deducibili a fini fiscali come compensi erogati all’amministratoree l’Ufficio non li avesse considerati tali all’esito delle verifiche fiscali compiute a carico della società a cui non aveva irroga to le sanzioni correlate all’omesso versamento delle ritenute di acconto. 4.1. Il motivo è inammissibile. 4.2. La giurisprudenza della Corte ha da tempo chiarito che l’ art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., nell'attuale testo modificato dall'art. 2 del d.lgs. n. 40 del 2006, delinea un o specifico vizio denunciabile per cassazione solo in relazioneall'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un preciso accadimento in senso storico- naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni, sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano il paradigma normativo a quest'ultimo profilo (Cass. n. 22397 del 2019; Cass.n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017). Il vizio denunciato presuppone, in particolare,che il ricorrente nel contesto della censuraenunci uno specifico fatto storico che sia un fatto principale , in quanto fatto costitutivo modificativo impeditivo o estintivo della fattispecie normativa o un fatto secondario,dedotto in funzione della prova di un fatto principale(Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014) , mentre la deduzione dell’omesso esame diargomentazioni difensive o di elementi istruttori o di deduzioni aventi ad oggetto la persuasività del ragionamento del giudice di merito nella valutazione delle risultanze istruttorie attengono alla mera sufficienza della motivazione, e cioè ad un profilo non più deducibile come motivo di ricorso (Cass. n. 11863 del 2018). 4.3. Nel caso di specie il ricorrenteha lamenta to che la CTR, nell’esporre le ragioni per cui non ha ritenuto che avesse assolto all’onere della prova contraria di cui era gravato per vincere la presunzione legale relativa in ordine alla natura reddituale dei versamenti in conto corrente, avrebbe omesso di valutare le sue tesi difensive incentrate sulla rilevanza, ai fini della qualificazione reddituale degli esborsi eseguiti a suo favore, del mancato riconoscimento da parte dell’Ufficio alla società della loro deducibilità come costi o della mancata irrogazione di sanzioni per l’omissione dellerelative ritenute d’acconto . Non si tratta, quindi, della deduzione dell’omessa valutazione di fatti impeditivi o modificativi della pretesa fiscale, ma dell’omessa considerazione di una tesi difensiva fondata sulla valutazione di fatti, fra l’altro,privi di significato univoco. Il mancato riconoscimento a favore della società della deducibilità come costi delle somme elargite all’amministratore, infatti,non è di per sé decisiva del titolo giuridico della dazione ben potendo l’indeducibilità delle erogazioni all’amministratore derivare da altre circostanze,quali la mancanza della delibera assembleare che gli riconosca il diritto ad un compenso o la mancanza di inerenza dell’erogazione all’attività di impresa. 4.4. L’inammissibilità del motivo formulato dal ricorrente in relazione al vizio previsto dall’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. senza dedurre fatti specifici rilevanti nella loro accezione fenomenica assorbe l’inammissibilità dedotta nel controricorso dall’Agenzia delle Entrate sotto il profilo della mancata riproposizionein appello delle questioni ed eccezioni non accolte in primo grado, ai sensi dell’art. 56 d. lgs. 546 del 1992, da parte del contribuente rimasto contumace nel secondo grado del giudizio che presuppone un motivo di ricorso per cassazione per violazione di legge o omessa pronuncia. 5.Con il quinto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione della disciplina della categoria dei redditi diversi dettata dagli articoli 67, comma 1, lett. l) e 71 d.P.R. n. 916 del 1986 perché la CTR avrebbe condiviso l’erronea motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, ritenendogli accrediti in questionedei “trasferimenti di denaro a titolo definitivo per il 2007 ” che, però,non integrano in alcun modo la categoria dei redditi diversi prevista dall’ art. 67 lett. l) t.u.i.r. comprendente, invece , i “ redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di fare non fare o permettere”. L’erroneità della qualificazione dei trasferimenti di denaro in questione come redditi diversi sarebbe evidente per il fatto che non erano stati riconosciuti alla società come costi deducibili. La CTR avrebbe, quindi, ritenuto la legittimità dell’atto impositivo e condiviso la qualificazione erronea della categoria reddituale compiuta dall’Ufficio nell’atto impositivo senza considerare le contestazionirelative al mancato riconoscimento alla società della deducibilità dei costi sostenuti con riferimento a tali “redditi diversi” del suo amministratoreche, invece, escluderebbe “ in radice” la possibilità di attribuire loronatura reddituale. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. La Corte con riguardo all’incidenza nel giudizio di impugnazione dell’erronea individuazione della categoria di reddito contenuta nell’atto impositivo ha chiarito che Il principio secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo segnano i confini del processo tributario, che è un giudizio di impugnazione dell'atto, se preclude all'Ufficio finanziario di porre a base della propria pretesa ragioni diverse e modificare nel corso del giudizio la motivazione dell'atto, non esclude che il giudice, trovandosi in presenza di un'errata indicazione di una categoria reddituale nell'avviso di accertamento, possa pervenire ad una diversa qualificazione giuridica della fonte di produzione della ricchezza, non incidendo tale operazione sugli elementi costitutivi della pretesa fiscale e, più in particolare, sugli elementi fattuali rilevanti ai fini dell'individuazione del presupposto impositivo. (Cass. 10585 del2011; Cass n. 16246 del 2015). 5.3. L’eventuale erroneità o imprecisione della qualificazione reddituale contenuta nell’atto impositivo non comporta di per sé la nullità dell’avviso di accertamento ma solo il dovere del giudice di procedere alla corretta qualificazione giuridica degli elementi di fatto rilevanti ai fini dell’individuazione del fatto impositivo sulla base delle risultanze processuali. È, quindi, sufficiente che l’amministrazione finanziaria individui il fatto costitutivo della pretesa impositiva rappresentato, in questo caso, dagli accrediti ingiustificati sul conto corrente la cui natura reddituale è presunta ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, essendo, poi, compito del giudice individuare, ove contestata, la corretta categoria reddituale sulla base delle evidenze istruttorie. Non giova, quindi, al contribuente,a fronte della presunzione legale relativa della natura reddituale degli accrediti in conto corrente ingiustificati, contestare la categoria reddituale individuata dall’Ufficio senza contestualmente dedurre e provare gli elementi di fatto che dovrebbero condurre ad una diversa qualificazione. 5.4. Nel caso di specie, il ricorrente non ha mai prospettato a quale diversa categoria reddittuale dovessero ricondursi le somme percepite attraverso gli accrediti in conto corrente provenienti dalla società che amministrava e correttamente la CTR non si è preoccupata di riqualificare la categoria di reddito individuata dall’Ufficio nell’atto impositivoricorrendo a quella residuale dei redditi diversi. 5.5. Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata. 6. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto. 7. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. 8. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a carico del ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U 20.02.2020 n. 4315). P.Q.M Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] al pagamento a favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussi