Cassazione n. 33761/2024

ha pronunciatola seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 13145/2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), già [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale in calce al Oggetto: tributi –accise –gruppo elettrogeno – nolo a freddo – noleggiatore –soggetto di imposta N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino controricorso, elettivamente domiciliato presso il suo domicilio PEC – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 5476/09/19 depositata in data 30 dicembre 2019 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella pubblica udienza del 6 novembre 2024; udita la relazione del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA] , che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] dell’Avvocatura Generale dello Stato per il ricorrente. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (nelle more trasformata in S.r.l.), esercente l’attività di commercializzazione di generatori elettrici, ha impugnato un avviso di pagamento e un contestuale atto di irrogazione di sanzioni con i quali, a seguito di PVC (il quale faceva seguito a un precedente PVC in data 31 ottobre 2012), si accertava che per i periodi di imposta 2012 –2014 la società aveva noleggiato «a freddo» (senza operatore e senza carburante , né materiali di consumo) gruppi elettrogeni; veniva, quindi, contestat a l’omessa presentazione della denuncia di officina di cui all’art. 53 d. lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA), l’omessa corresponsione dei diritti annuali di licenza (art. 63 TUA), l’omesso versamento di accise per uso proprioe irrogate sanzioni. La società contribuente ha dedotto che, in base alle intese contrattuali, i costi fiscali per l’uso del gruppo elettrogeno sarebbero stati a carico dei clienti, utilizzatori dei generatori di energianoleggiati. 2. La CTP di Milano ha accolto il ricorso. N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino 3. La CTR della Lombardia, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio. Il giudice di appello ha ritenuto che in caso di autoproduzione il momento impositivo si realizza al momento del consumo, per cui il soggetto di imposta è colui che prende a noleggio il gruppo elettrogeno e produce energia, valorizzando al riguardo un precedente di merito della stessa CTR. Nel merito, il giudice di appello ha accertato che la società contribuente non esercita attività di officina di produzione elettrica, limitandosi al solo nolo «a freddo» dei gruppi elettrogeni, per cui il soggetto di imposta è il cliente che, a sua volta, assume il ruolo di distributore. 4. Ha proposto ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi; resiste con controricorso la società contribuente. 5. La causa, inizialmente trattata in adunanza camerale, è stata rimessa in pubblica udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione degli artt. 52, comma 1, 53, comma 1, lett. b) e 54 d. lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA). Osserva parte ricorrente che il soggetto obbligato al pagamento dell’accisa –e dell’addizionale provinciale sino al periodo di imposta 2011 -è il titolare dell’officina elettrica e non il semplice utilizzatore del gruppo elettrogeno, peraltro saltuario. Osserva, sul punto, il ricorrente che l’art. 54 TUA configura i gruppi elettrogeni tra le officine di produzione di energia elettrica, per cui sul titolare degli stessi incombono gli obblighi dichiarativi, compresa la dichiarazione di consumo annuale, senza che la responsabilità di imposta possa spostarsi a valle sull’utilizzatore finale del gruppo elettronico, in quanto soggetto assimilabile ai consumatori finali di energia. 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino 54 TUA, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la società contribuente non esercitasse attività di officina di produzione elettrica e che l’energia prodotta fosse utilizzata per uso proprio. Osserva parte ricorrente che il generatoredi energia , per quanto già visto al superiore motivo, è officina di produzione di energia elettrica, per cui l’affermazione del giudice di appello si tradurrebbe in falsa applicazione della disciplina in tema di accise. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione degli artt. 52, comma 1, 53, comma 1 lett. b) TUA, nonché sussistenza in capo alla società contribuente dei presupposti oggettivi e soggettivi per l’applicazione dell’accisa e dell’imposta addizionale quale esercente l’officina, indipendentemente dalla riferibilità del consumo a determinati consumatori finali, quali gli utilizzatori dei gruppi elettrogeni. 4. I tre motivi possono essere trattati congiuntamente, attesi i profili coinvolti e sono fondati . Occorre premettere che l’e nergia elettrica, intesa non come prodotto energetico (fonte che produce energia), bensì come vettore energetico , è stata sottoposta ad accisa in forza della Direttiva2003/96/CE. Dispone in proposito l’art. 21, par. 5, Dir. cit. «l'elettricità e il gas naturale sono soggetti ad imposizione e diventano imponibili al momento della fornitura da parte del distributore o del ridistributore». L’art. 33, par. 3 della successiva Direttiva 2008/118/CE dispone che « il debitore dell'accisa divenuta esigibile è, a seconda dei casi menzionati nel paragrafo 1, la persona che effettua la fornitura o che detiene i prodotti destinati ad essere forniti o alla quale i prodotti sono forniti nell'altro Stato membro». 5. Conformemente, l’art. 52, comma 1, TUA prevede che sia sottoposta ad accisa l’energia elettrica al momento della fornitura ai consumatori finali (individuando si , pertanto, come fonte o fatto N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino generatore dell’accisa la fornitura di energia), nonché il consumo della stessa in caso di energia elettrica prodotta per uso proprio ( impiego per uso proprio di autoproduttori di energia ) . Il successivo art. 53, comma 1, TUA prevede che sono obbligati al pagamento dell’accisa sull’energia elettrica « i soggetti che procedono alla fatturazione dell'energia elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori» (lett. a) e «gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio»(lett. b). 6. L’art. 52 TUA ha abbandonato la denominazione di imposta erariale di consumo, individuando – unitamente all’art. 53 TUA - un duplice (alternativo) presupposto per l’insorgenza del fatto generatore dell’accisa, che comprende oltre alla fornitura di energia, anche la produzione di energia per suo proprio, esigibile al momento del consumo della stessa . E’ stata così superata la contrapposizione, invalsa in dottrina, tra chi riteneva che la fonte dell’imposta (fatto generatore del pagamento delle accise) fosse la produzione di prodotti sottoposti ad accisa e chi riteneva che si trattasse di una fattispecie a formazione progressiva, comprendente anche l’immissione in consumo. 7. La legge introduce, inoltre,una nozione di officina di produzione di energia elettrica molto estesa (art. 54 TUA), riferita, in termini oggettivi,agli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica, ancorché montati su veicoli. Elemento connotante la nozione di officina di produzione è, sotto il profilo soggettivo, l’esercizio dell ’ attività di produzione di energia elettrica, attraverso il « complesso degli apparati di produzione , accumulazione, trasformazione e distribuzione dell’energia elettrica», in forma imprenditoriale («esercitati da una medesima ditta»). L’esercizio in forma di attività di impresa (con abitualità e professionalità) dell’attività di produzione o distribuzione di energia N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino comporta, pertanto, l’attribuzione all’esercente della qualifica di officina di produzione. 8. I soggetti tenuti al pagamento dell’accisa sono, poi , tenuti all’obbligo di denuncia dell’attività all’Ufficio delle Dogane competente (art. 53, comma 4, TUA), al fine di ottenere una licenza di esercizio (art. 53, comma 7, TUA), i cui costi sono disciplinati dall’art. 63 TUA. In ogni caso, le accise sono prelevate sul produttore (art. 2 Dir. 2008/118/CEE) e il presupposto dell’imposizione si realizza al momento dell’immissione in consumo. Presupposto impositivo è, pertanto, l’esercizio di una officina di p roduzione, costituita dall’esercizio imprenditoriale dell’attività di produzione di energia tramite un complesso di apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica (Cass., Sez. V, 12 aprile 2019, n. 10301). 9. Scendendo al caso di specie, i gruppi elettrogeni consentono, attraverso l’utilizzo di un impianto di produzione di energia (generalmente un motore termico ) e di un generatore elettrico , la produzione di energia elettrica. La legge prevede il generale assoggettamento ad accisa dell’energia elettrica prodotta dai gruppi elettrogeni, facendo salvi alcuni ( estesi ) casi di esclusione dall’accisa (art. 52, comma 2, TUA), quali i gruppi elettrogeni mobili in dotazione alle forze armate e ai corpi assimilati (art. 52, comma 2, lett. b), i gruppi elettrogeni azionati da gas metano biologico (art. 52, comma 2, lett. c), nonché le varie tipologie d i gruppi elettrogeni di soccorso, di potenza comunque non superiore a 200 kW, destinati a sopperire a temporanee carenze di tensione della rete elettrica (art. 52, comma 2, lett. d). Fatti salvi questi casi, è assoggettata a imposizione la produzione di energia elettrica tramite gruppi elettrogeni. 10. Nella specie ricorre il noleggio «a freddo»di gruppi elettrogeni, ossia un contratto atipico assimilabile all’appalto di servizi, contrattoa N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino esecuzione continuata (Cass., Sez. II, 21 marzo 2023, n. 8038),in cui il servizio offerto dal noleggiatore è quello di fornire al noleggiante apparecchi idonei alla produzione di energia elettrica , senza carburante, né operatore. 11. Alla luce di tali elementi, deve ritenersi che,in caso noleggio a freddo di gruppi elettrogeni, il soggetto di imposta che rivesta la qualifica di officina di produzione di energia elettrica per uso proprio sia il noleggiatore degli impianti che eserciti tale attività in forma imprenditoriale e non il soggetto utilizzatore, ancorché si tratti di noleggio a freddo. Militain tal senso, in primo luogo, la nozione estesa di officina di energia, applicabile ai gruppi elettrogeni. Qualsiasi apparato che produce energia ( « apparati di […] accumulazione, trasformazionee distribuzione dell'energia elettrica»: art. 54, comma 1, TUA ) , è considerato in termini oggettivi officin a di produzione di energia, ancorché gli apparati idonei a produrre energia siano ubicati «in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione» (art. 54 cit.)e, quindi, siano amovibili, purché riferibili al noleggiatore . Ove, pertanto, la produzione di energia avvenga in un luogo (in un Comune) diverso da quello in cui ha sede il noleggiatore, il noleggiatore non perde la qualifica di officina di produzione di energia. 12. In secondo luogo, l’art. 54 TUA pone attenzione all’esercizio imprenditoriale della attività di officina di energia, avuto riguardo all’esercizio dell’attività sotto «una medesima ditta». In questo caso l’«uso proprio»non deriva da una attività propriamente di consumatore finale di energia, ma va inteso quale attività imprenditoriale di messa a disposizione, con professionalità e abitualità , di strumenti idonei a produrre energia elettrica e, quindi, fatto generatore dell’accisa sull’energia elettrica e del relativo pagamento, al momento del consumo della stessaa termini dell’art. 52 TUA. N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino 13. Questa interpretazione è conforme alla struttura propria delle accise, che hanno un numero limitato e determinato di soggetti di imposta. La soggettività di imposta non viene , secondo questa interpretazione,polverizzata su una miriade di utilizzatori del gruppo elettrogeno noleggiato e, pertanto, costituenti consumatori finali di energia, ossia soggettiche, anche occasionalmente, benefici a no di uno strumento che accumula o trasform a energia (a condizione che tale strumento non rientri nelle esenzioni previste dalla legge) . La soggettività di imposta risale e viene accentrata sul soggetto che cura professionalmente la distribuzione del gruppo elettrogeno , ossia il noleggiatore, il quale non perde la qualifica di soggetto di imposta ove l’utilizzo del gruppo elettrogeno avvenga in luogo diverso, sempre che l’attività di noleggiovenga svolta in modo professionale e abituale . 14. Diversamente, si genererebbe – in contrasto con la struttura delle accise –una soggettività di imposta diffusa su tutti i consumatori finali, che si limitino a utilizzare un impianto di accumulazione e trasformazione di energiaanche per breve lasso di tempo; circostanza che renderebbe – da un lato - sostanzialmente impossibile procedere alla riscossione delle accisee – dall’altro – obbligherebbe i consumatori finali o utilizzatori dei gruppi elettrogeni a ottemperare a complessi adempimenti normativi previsti per l’officina di produzione di energia elettrica (es. rilascio licenze). 15. Non è ostativa a tale interpretazione la circostanza che il gruppo elettrogeno sia fornito senza personale e senza carburante, in quanto ciò che rileva è l’attitudine dello stesso a produrre energia elettrica e, pertanto, in quanto tale assoggettabile ad accisa sull’energia prodotta. L’esercizio di una officina di produzione di energia può consistere , pertanto, nel nolo a terzi , ancorché a freddo, di grupp i elettrogen i , essendo irrilevante che alla materiale messa in funzione dello stesso N.13145/20 R.G. Est. F. D’Aquino provvedano i relativi utilizzatori. Va, pertanto, enunciato il seguente principio di diritto: «Costituiscefatto generatore del pagamento dell’accisa il noleggio a freddo di gruppi elettrogeni che non rientrino nei casi previsti dall’art. 52, comma 2, d. lgs. n. 504/1995, rivestendo il noleggiatore la qualifica di officina di produzione, ove ponga in essere un’attività organizzata, con abitualità e professionalità,finalizzata a consentire la produzione di energia elettrica attraverso il noleggio di apparati di produzione di elettricità, a nulla rilevando che la materiale produzione di energia avvenga al domicilio dei noleggianti». 16. La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione del suddetto principio e, in accoglimento del ricorso,va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado a quo per nuovo esame; al giudice del rinvio è rimessa anche la regolazione delle spese processuali del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia