Cassazione n. 01625/2023

gliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1917/2016proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] domicilio eletto presso il loro studio sito a Roma, in [OSCURATO:PERSONA], n. 108, giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione. - ricorrente- contro Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difes a dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -controricorrente e ricorrente in via inciden tale - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d ella LOMBARDIA, n. 2506/15, depositata in data 9 giugno 2015 , non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con istanza ex art. 287 cod. proc. civ., l'Agenzia delle Entrate aveva chiesto la correzione del dispositivo della sentenza n. 175/02/2012, ritenendo sussistente uncontrasto fra quanto argomentato nella parte motiva della sentenza, concludente per l’infondatezza del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], e il dispositivo, con il quale era stato accolto il ricorso del contribuente. 2. [OSCURATO:PERSONA] t ributaria p rovi nciale di Mantova, disponeva la correzione del dispositivo, da leggersi in «respinge il ricorso. Spese compensate», ritenendo l'errore rilevato integrante errore materiale, essendo inequivoco il contenuto della motivazione volta ad argomentare attraverso un articolato iter logico l'infondatezza delle domande. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale , adita dal contribuente, ha accolto l'appello, nei limiti e con le precisazioni di cui in motivazione, affermando che: -) era evidente l'irritualità della sentenza impugnata, emessa al di fuori dello schema procedimentale previsto dalla legge e specificamente dall'art. 287 cod. proc. civ. che prevedeva lo svolgersi di un procedimento di natura amministrativa, a carattere meramente ordinatorio, in quanto non realizzava una statuizione sostitutiva di quella corretta, che non aveva , quindi, rispetto ad essa, alcuna autonoma rilevanza; -) la decisione dei primi Giudici risultava anche errata nel merito, in quanto l'insanabile contrasto fra motivazione, chiaramente concludente per il rigetto del ricorso del contribuente e il dispositivo non rientravafra i casi di correzione di errore materiale di cui al citato art.287 cod. proc. civ.; -) la sentenza impugnata , quindi, non poteva essere pronunciata nel merito e dovevaessere annullata, con la conseguenza che la sentenza n. 175/02/2012 della Commissione t ributaria p rovinciale di Mantova poteva essere oggetto di impugnazione a far data dalla comunicazione alle parti della sentenza di appello , in quanto con la correz ione dell'errore da parte della sentenza impugnata, oggetto di tempestivo gravame si eraimpropriamente riformata la decisione originaria, dando luogo ad una surrettizia modificazione di quanto in essa contenuto; -) non poteva essere accolta la richiesta d ell’appellante di dichiarare l'annullamento della pretesa erariale nella fattispecie, posto che l'avviso impugnato non era stato inciso dalle presenti vicende processuali e conservava, semmai, la sua validità in presenza di una sentenza invalida che avevapronunciato sull'esistenza di pretesi vizi di esso, in relazione ai quali non vi era stata valida pronuncia di accoglimento 4.[OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tremotivi. 5. L'Agenzia delle Entrateresiste con controricorso e ricorso incidentale fondato su un unico motivo. 6.[OSCURATO:PERSONA] ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione degli artt. 161 e 162 cod. proc. civ., in tema di nullità della sentenza e di rimedi ad essa applicabili, e dell'art. 51 del decreto legislativo n. 546/1992 e degli artt. 152 , 153 , 324, 325, 326e 327 cod. proc. civ., in tema di termini legali, di termini per la proposizione dell'appello e di improrogabilità di quelli perentori, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., da parte della Commissione tributaria regionale, nella parte in cui, pur disponendo la nullità della sentenza n. 175/02/2012 della Commissione tributaria provinciale di Mantova, ne aveva affermato l'impugnabilità innanzi alla medesima Commissione tributaria regionale con riapertura del termine di appello, sia pure in presenza di decadenza da parte dell'Ufficio fiscale per mancata osservanza del termine medesimo. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, nell'annullare la sentenza di primo grado n. 194/02/12 e nell'escludere l'applicabilità del procedimento di correzione di errore materiale nel caso di insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione con ogni conseguente statuizione in tema di intervenuta maturazione dei termini per la proposizione dell'appello e di definitività della sentenza affetta dal vizio, avevainopinatamente rimesso in termini l'Ufficio per interporre gravame avverso la sentenza n. 175/02/12, violando le norme procedurali (applicabili anche al contenzioso tributario per effetto del generale rinvio fatto dall'art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 546/92) in tema di nullità della sentenza e di termini legali, probabilmente con l'unica finalità di porre rimedio all'intrico procedurale in cui erano incorsi, prima l'Ufficio fiscale, nell'erronea individuazione dello strumento di emendazione della nullità della sentenza n. 175/02/12 e, poi, i Giudici della Commissione tributaria provinciale che, a conclusione del procedimento amministrativo di cui all'art. 287 cod. proc. civ., avevano pronunciato la sentenza n. 194/02/12 in luogo di un'ordinanza, da annotare, ex art. 288 cod. proc. civ., sull'originale del provvedimento corretto.L'errore in cui era incorso l'Ufficio fiscale, di non proporre appello, aveva comportato il decorso del termine di cui all'art. 51 del decreto legislativo n. 546/1992 e, conseguentemente, la definitività della sentenza. La via scelta dai giudici di secondo grado violava i principi di certezza del diritto di cui agli artt. 325 cod. proc. civ.,che fissava in sessanta giorni il termine per la proposizione dell'appello avverso le sentenze della Commissione tributaria provinciale,326 cod. proc. civ. che sanciva la perentorietà dei termini previsti decorrenti dalla notificazione della sentenza e 327 c od. proc. civ. che statu iva che, indipendentemente dalla notificazione su istanza di parte, l'appello (o il ricorso per cassazione) non poteva proporsi decorsi sei mesi dalla pubblicazione della sentenza. 2. Il secondo mezzo deduce la violazione dell'art. 153, comma secondo, cod. proc. civ., in tema di rimessione in termini della parte incorsa in decadenza per causa ad essa non imputabile, nonché violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui aveva riaperto i termini all'Ufficio fiscale per la proposizione dell'appello nonostante la definitività della sentenza n. Nel caso in esame, non sussistevano i presupposti per l'applicazione dell'art. 153 cod. proc. civ., in quanto, per come detto sopra, l'Ufficio fiscale, pur nella consapevolezza che il contrasto tra motivazione e dispositivo fosse emendabile unicamente con il ricorso in appello, aveva deciso di non appellare la sentenza di primo grado; il deliberato, nella parte in cui aveva rimesso in termini l'Ufficio per la proposizione dell'appello, aveva violato l'art. 112 cod. proc. civ., in quanto i Giudici tributari avevano pronunciato oltre i limiti delle domande formulate dalle parti. 3. Il terzo mezzo deduce la violazione dell'art. 2909 cod. civ., in parallelo all'art. 161 cod. proc. civ. , in relazione all'art. 360, pri mo comma, n. 3, cod. proc. civ., nella parte in cui la Commissione tributaria regionale, pur avendo affermato la nullità della sentenza n. 175/02/12 aveva ritenuto di non accogliere la richiesta formulata dal contribuente di annullamento della pretesa erariale. L'assunto, infatti, non era condivisibile sulla scorta di quanto già ampiamente illustrato nei precedenti motivi del ricorso. Infatti, il passaggio in giudicato della sentenza n. 175/02/12 avevacomportato la sanatoria del vizio insito nel deliberato medesimo e, per l'effetto, l'accoglimento delle ragioni avanzate dal ricorrente [OSCURATO:PERSONA] nel proprio atto introduttivo. La sentenza impugnata, dunque, facendo stato tra le parti, portava con sé l'annullamento della pretesa fiscale e nulla era dovuto dal contribuente per la causale recata dall'attoimpositiv o e, per l'effetto, l'Erario dovevarestituire al medesimo quanto fin qui versato (e quanto sarebbe statoversato) sulla scorta dell'illegittima ed irrituale sentenza n. 194/02/12 in forza della quale erastata iscritta a ruolo, a carico del medesimo, la complessiva somma di euro 60.339,48 e, pure, dovevano essere restituiti i maggiori contributi addebitati, conseguentemente, dall'I.N.P.S.. 4.L'Agenzia ricorrente ha presentato ricorso incidentale affidato ad un unico motivo, con il quale ha dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 132, 156 e 287 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La decisione resa dal Giudice d'appello, nella parte in cui aveva ritenuto che non ricorresse, nel caso di specie, l'ipotesi dell'errore materiale, ma piuttosto, si integrasse un'ipotesi di nullità della sentenza, era totalmente erronea e contraria ai dettami della Suprema Corte in materia di correzione dell'errore materiale. Nel caso di specie, le argomentazioni che sorreggevano l'apparato motivazionale della prima sentenza erano chiari, univoci e del tutto coerenti nel senso di respingere il ricorso del contribuente. 5.Il primo ed unico motivo del ricorso incidentale, che per ragioni di ordine logico e giuridico deve essere esaminato per primo, è fondato. 5.1 E' pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che il procedimento di correzione di errori materiali contenuti nella sentenza è preordinato alla eliminazione di un difetto di formulazione esteriore dell'atto scritto la cui incongruenza, rispetto al concetto contenuto nella sentenza, appaia sulla base della sola lettura del testo del provvedimento giurisdizionale e che stante la particolare natura non giurisdizionale, ma amministrativa del procedimento, l'ordinanza che lo conclude non è soggetta ad impugnazione, neppure con il ricorso per Cassazione ex art. 111 Cost., mentre resta impugnabile la sentenza corretta con lo specifico mezzo di impugnazione per essa previsto, il cui termine decorre dalla notifica del provvedimento di correzione, al fine di verificare se sia stato violato il giudicato ormai formatosi, nel caso in cui il procedimento sia stato utilizzato per incidere su errori di giudizio (Cass., 6 agosto 2001, n. 10830; Cass., 18 gennaio 1999, n. 439; Cass., 3 maggio 1996, n. 4096; Cass., 4 ottobre 1991, n. 10336). Si tratta, quindi, di un provvedimento, di sostanziale natura amministrativa, che rimane nell'ambito della forza dispositiva della sentenza a cui si riferisce e non realizza una volontà giurisdizionale autonoma, con la conseguenza che resta impugnabile unicamente la sentenza relativamente alle parti corrette, nel termine ordinario decorrente dal giorno in cui è stata notificata l'ordinanza di correzione, ai sensi dell’art. 288, ultimo comma, cod. proc. civ. (Cass.4 ottobre 1991, n. 10336, citata). Anche di recente questa Corte, in tema di impugnazione di sentenze nelle parti corrette, ha affermato che l'art. 288 cod. proc. civ., nel disporre che le sentenze possono essere impugnate relativamente alle parti corrette nel termine ordinario decorrente dal giorno in cui è stata notificata l'ordinanza di correzione, appresta uno specifico mezzo di impugnazione, che esclude l'impugnabilità per altra via del provvedimento a lume del disposto dell'art. 177, terzo comma, n. 3, cod. proc. civ., a tenore del quale non sono modificabili né revocabili le ordinanze per le quali la legge prevede uno speciale mezzo di reclamo. Il principio di assoluta inimpugnabilità di tale ordinanza, neppure col ricorso straordinario per cassazione ex art. 111 Cost., vale anche per l'ordinanza di rigetto, in quanto il provvedimento comunque reso sull'istanza di correzione di una sentenza all'esito del procedimento regolato dall'art. 288 cod. proc. civ. è sempre privo di natura decisoria, costituendo mera determinazione di natura amministrativa non incidente sui diritti sostanziali e processuali delle parti, in quanto funzionale all'eventuale eliminazione di errori di redazione del documento cartaceo che non può in alcun modo toccare il contenuto concettuale della decisione. Perquesta ragione resta impugnabile, con lo specifico mezzo di volta in volta previsto, solo la sentenza corretta, proprio al fine di verificare se, mercé il surrettizio ricorso al procedimento in esame, sia stato in realtà violato il giudicato ormai formatosi nel caso in cui la correzione sia stata utilizzata per incidere, inammissibilmente, su errori di giudizio (Cass., 27 febbraio 2019, n. 5733; Cass., 26 luglio 2019, n. 20309; Cass., 12 maggio 2022, n. 15166). La sentenza corretta, quindi, resta impugnabile, nei termini previsti dalla legge e con lo specifico mezzo di volta in volta previsto, proprio al fine di verificare se, con il ricorso al procedimento in esame, sia stato in realtà violato il giudicato ormai formatosi nel caso in cui la correzione sia stata utilizzata per incidere, inammissibilmente, su errori di giudizio. A riscontro di tale affermazione deve richiamarsi, sul punto, il principio affermato da questa Corte secondo cui l'adozione della misura correttiva, quando l'errore corretto sia tale da ingenerare un obbiettivo dubbio sull'effettivo contenuto della decisione, comporta la riapertura o il prolungamento dei termini di impugnazione della sentenza che sia stata oggetto di correzione (Cass., 10 aprile 2018, n. 8863). Di contro, l'adozione della misura correttiva non vale a riaprire o prolungare i termini di impugnazione della sentenza che sia stata oggetto di eliminazione di errori di redazione del documento cartaceo, chiaramente percepibili dal contesto della decisione, in quanto risolventisi in una mera discrepanza tra il giudizio e la sua espressione (Cass., 27 marzo 2006, n. 6969; Cass., 7 dicembre 2004, n. 22933; Cass., 26 novembre 2008, n. 29189; Cass., 11 settembre 2009, n. 19668).E ciò perché il provvedimento di correzione, come già detto, ha natura sostanzialmente amministrativa, che ha unicamente la funzione di rendere aderente la ≪ formula ≫ della sentenza al contenuto effettivo della decisione, con la conseguenza che la verifica della legittimità e dell'esattezza della correzione è possibile solo attraverso l'impugnazione della sentenza nelle parti corrette, prevista dall'ultimo comma dell'art. 288 cod. proc. civ. (Cass., 30 agosto 2013, n. 19987; Cass., 7 dicembre 2004, n. 22933). 5.2Ciò posto, nel caso in esame, in disparte il rilievo che la correzione dell'errore materiale richiesto dall'Agenzia ricorrente sia stata disposta (errando)con sentenza e non con ordinanza, quel che rileva è che la correzione disposta, se ritenuta tale da avere modificato il contenuto effettivo della decisione, comportava l'impugnazione della sentenza corretta (la n. 175/02/2012), con la decorrenza dei termini dalla data di notifica dell'ordinanza (sentenza) di correzione; di contro, [OSCURATO:PERSONA] ha proposto appello avverso lo stesso provvedimento di correzione, ritenendo che non si era in presenza di un errore materiale, ma di una sentenza nulla per contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo e chiedendo, inoltre, la riforma della sentenza impugnata (quindi del provvedimento di correzione) con addirittura la dichiarazione di nullità o annullabilità dell'avviso impugnato dal contribuente. 5.3 [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, pur avendo correttamente rilevato che la sentenza di primo grado era stata emessa al di fuori dello schema procedimentale previsto dalla legge e che non poteva essere accolta la richiesta dell'appellante di dichiarare l'annullamento della pretesa erariale, ha, tuttavia, errato nell'affermare che: a) la sentenza impugnata era sbagliata nel merito perché il contrasto tra dispositivo e la motivazione non rientrava fra i casi di correzione; b) la sentenza n. 175/02/2012 della Commissione tributaria provinciale di Mantova poteva essere oggetto di impugnazione a fare data dalla comunicazione alle parti della sentenza di secondo grado. 5.4Sotto il primo profilo, in quanto la giurisprudenza della Corte di Cassazione è nel senso che la sentenza è nulla nella sola ipotesi di contrasto «insanabile» tra dispositivo e che solo in questo caso il contrastonon può essere eliminato con il rimedio della correzione degli errori materialie determina la nullità della pronuncia ai sensi dell'art. 156, comma secondo, cod. proc. civ. (Cass. 12 marzo 2018, n. 5939; Cass., 23 maggio 2011, n. 11299; Cass., 17 dicembre 2008, n. 29490). Nella giurisprudenza di questa Corte è, altresì, pacifico il principio che il contrasto la motivazione ed il dispositivo di una sentenza, non incidendo sull'idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale, non integra un vizio attinente alla portata concettuale e sostanziale della decisione, bensì un errore materiale, correggibile ai sensi degli artt. 287 cod. proc. civ., trattandosi di ovviare ad un difetto di corrispondenza tra l'ideazione del giudice e la sua materiale rappresentazione grafica, rilevabile ictu oculi dal testo del provvedimento, s enza che venga in rilievo un'inammissibile attività di specificazione o di interpretazione della sentenza (Cass., 12 settembre 2012, n. 15321; Cass., 15 gennaio 2019, n. 668). 5.4.1 Non è, dunque, pertinente, la giurisprudenza invocata dal controricorrente, la quale esclude l'ammissibilità della procedura di correzione di errori materiali nel caso di contrasto «insanabile» tra la motivazione ed il dispositivo, che è quello, che, per essere sanato, richiederebbe una ulteriore attività decisoria. 5.4.2 Nel caso di specie, per altro , il tenore della motivazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova, n. 175/02/2012 del 10 settembre 2012, trascritta alle pagine 1 e 2 del controricorso, non consente alcun dubbio circa l'intenzione della sentenza corrigenda di ritenere infondato il ricorso proposto dal contribuente: « il ricorso è infondato e le domande svolte dal contribuente devono essere disattese. Anzitutto l'accertamento è sopportato da meticolosa e puntuale motivazione che richiama la normativa disciplinante gli studi di settore. Il procedimento accertativo è, altresì, argomentato muovendo dai dati obiettivi indicati dallo stesso contribuente nelle dichiarazioni dei redditi. Risulta poi che l'Ufficio ha fatto proprie le osservazioni del ricorrente relative alle dimensioni dell'azienda, modificando il cluster originariamente adottato, con sensibile riduzione dei ricavi accertabili. D'altra parte, le circostanze di fatto evidenziate dal ricorrente sono state contrastate dall'Ufficio, mentre il contribuente non ne ha fornito idonea prova. Aggiungasi che l'inquadramento delle figlie del titolare quali collaboratrici familiari, la percezione del reddito da pensione da parte del contribuente, la creazione ex novo dell'azienda nell'anno 2004, non sono suscettibili di modificar in senso favorevole al ricorrente i ricavi accertati. Non è dubbio, infatti, che [OSCURATO:PERSONA] svolga l'attività di produzione in questione da molti anni, e, quindi si avvalga di una esperienza specifica nel settore. Le figlie di costui poi svolgono nella impresa la loro attività, vincolate da un contratto di lavoro subordinato. Infine, il volume di affari della ditta non è affatto irrisorio, per cui l'età del titolare non pare incidere sulla organizzazione e capacità produttiva. Sussistono giustificati motivi per far luogo alla compensazione delle spese di lite, tenuto conto che in sede preprocessuale le osservazioni svolte dal contribuente sono state accolte dall'Ufficio benché parzialmente ». Non sussiste, dunque, alcun contrasto insanabile, stante la chiara portata precettiva della decisionetributaria di primo grado. 5.5 Sotto il secondo profilo, perchè , c ome già detto, i l termine per l'impugnazione di una sentenza di cui è stata chiesta la correzione decorre dalla notificazione della relativa ordinanza, ex art. 288, ultimo comma, cod. pro. civ., se con essa sono svelati «errores in iudicando» o «in procedendo»evidenziati solo dal procedimento correttivo, oppure l'errore corretto sia tale da ingenerare un obbiettivo dubbio sull'effettivo contenuto della decisione, interferendo con la sostanza del giudicato ovvero, quando con la correzione sia stata impropriamente riformata la decisione, dando luogo a surrettizia violazione del giudicato; diversamente, l'adozione della misura correttiva non vale a riaprire o prolungare i termini di impugnazione della sentenza che sia stata oggetto di eliminazione di errori di redazione del documento cartaceo, chiaramente percepibili dal contesto della decisione, in quanto risolventisi in una mera discrepanza tra il giudizio e la sua espressione (Cass., 10 aprile 2018, n. 8863). 5.5.1Nel caso in esame, il provvedimento di correzione materiale non era inteso a rimuovere un aspetto ambiguo della decisione impugnata e non era quindi, in grado, di far decorrere (nuovamente) il termine, già ampiamente maturato, per impugnare; la sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale doveva rilevare, altresì, l'inammissibilità dell'appello proposto avverso la sentenza - ordinanza di correzione, dovendosi richiamare i principi sopra esposti secondo cui l'ordinanza di correzione di errore materiale non è autonomamente impugnabile neanche con ricorso ex art. 111 Cost. , essendo l'impugnazione consentita solo a tutela dei diritti nascenti dalla parte corretta attraverso la verifica della legittimità degli effetti sostanziali della disposta correzione e che la denuncia di eventuali vizi di formazione dell'ordinanza di correzione che non coinvolgano anche il merito sostanziale del provvedimento determinano l'inammissibilità dell'impugnazione, potendo essere formulate esclusivamente censure che riguardino o la verifica dell'ammissibilità del procedimento di correzione o la fondatezza del merito del provvedimento correttivo (Cass., 27 aprile 2011, n.9425). Per questa ragione resta impugnabile, con lo specifico mezzo di volta in volta previsto, solo la sentenza corretta, proprio al fine di verificare se, mercé il surrettizio ricorso al procedimento in esame, sia stata in realtà violato il giudicato ormai formatosi nel caso in cui la correzione sia stata utilizzata per incidere, inammissibilmente, su errori di giudizio (Cass., 27 giugno 2013, n.16025). 6. La decisione sul ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate comporta la dichiarazione di inammissibilità del ricorso principale per sopravvenuta carenza di interesse, in quanto la decisione sulle questioni proposte con i tre motivi posti a fondamento del ricorso principale è da considerare priva di rilevanza in assenza di un risultato utile e concreto da perseguire. 7. Pe r quanto esposto, il ricorso incidentale va accolto e il ricorso principale va dichiarato inammissibile ; la sentenza impugnata va cassata e, decidendo nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ. non essendo necessari altri accertamenti in fatto, va dichiara to inammissibile l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova n. 194/02/2012, depositata in data 28 dicembre 2012. 8. Le ragioni poste a fondamento della decisione impugnata giustificano la compensazione delle spese processuali del giudizio di merito e di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorsoincidentale e dichiara inammissibile il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, dichiara inammissibile l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Mantova n. 194/02/2012, depositata in data 28 dicembre 2012; Compensa interamente fra le parti le spese del giudizio di merito e del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comm a 1 quater, del d.P