Cassazione n. 31997/2023

Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. ORDINANZA sulricorso 27466 /201 5 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del le- galerappresentante p .t., rappresentat a e difes a dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] rotti e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , Pec: avvrinocasarottig@pec.ordi- neavvocatinovara.it,con domicilio eletto presso lo studio del secondo difensorein Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 30 ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -controricorrente - propostoavverso la sentenza n. 1419 / 28 /201 5 della COMM.TRIB.REG. dellaLombardia, depositata il 13 / 4 /201 5 ; Uditala relazione della causa svolta in data 1 3/ 9 /2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia con sentenza n.1419/28/2015 depositata il 13/4/2015 ha rigetta to l’appello propo- sto d a lla società I niziative [OSCURATO:SOCIETA]. a socio unico , avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Lecco n. 135/2/2013,la quale ha a sua volta rigettato il ricorso proposto dal la contribuente. 2.Il processo ha ad oggetto l’ avviso di accertamento relativo al recu- perodel credito di imposta Iva, trasferito all'interno del gruppo con- trollatodalla contribuente con la procedura dell'I va di gruppo e d uti- lizzatoin compensazione con il credito della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.per euro 123.931 ,00 e con il credito della società 4 [OSCURATO:SOCIETA]per euro 321.318, 00 . Ciò è emerso dalla dichiarazione Modello IVA2008, e il credito non è stato versato entro il termine di presen- tazionedella dichiarazione annuale e non è stato ritualmente garantito peri complessivi euro 445.249,00. 3.La contribuente ricorre per cassazione per quattro motiv i , che illu- stracon memoria, cui replica l ’Agenzia con controricorso . Consideratoche: 4.Con il primo motivo la ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. – deduce la v iolazione e falsa applicazione dell'a r t . 12della legge n. 212/2000, in conseguenza della violazione dell'art. 24della legge n. 4/1929 , per aver la CTR erroneamente stabilito che legaranzie di cui all ’ art. 12 citato operano esclusivamente nell'ambito diavvisi di accertamento emessi a seguito di accessi, ispezioni e ve- rifiche fiscali eseguiti nei locali aziendali , laddove nella fattispecie l’accertamentoè avvenuto a tavolino. 5.Il motivo non può trovare ingresso. [OSCURATO:PERSONA]. Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nelsenso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - termine decorrente dalrilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività,della copia del processo verbale di chiusura delle opera- zioni- determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", poichédetto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del con- traddittorioprocedimentale, il quale costituisce primaria espressione deiprincipi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fedetra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consistenella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di ur- genzache ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'ef- fettivaassenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del ter- mine),la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione,deve essere provata dall'ufficio ». 6.Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli c.d. “a tavolino ” dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale:«In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a ve- rifichefiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun ob- bligodi contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosiin ambito di indagini cd. "a tavolino"». La medesima deci- sioneha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una"prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispetto del con- traddittorioendoprocedimentale, in determinati casi: «In tema di diritti egaranzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministra- zione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purchéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto leragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'oppo- sizionemeramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armoniz- zati",mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella le- gislazionenazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sus- sistesolo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito ». 7.Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato che « In tema didiritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelleipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'eser- ciziodell'attività, opera una valutazione "ex ante" in merito alla neces- sità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando conla nullità l'atto impositivo emesso "ante tempus", anche nell'ipotesi ditributi "armonizzati", senza che, pertanto, ai fini della relativa decla- ratoriadebba essere effettuata la prova di "resistenza", invece neces- saria,per i soli tributi "armonizzati", ove la normativa interna non pre- vedal'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase ammi- nistrativa(ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle qualiil giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valuta- zione"ex post" sul rispetto del contraddittorio. » (Cass. Sez. 5 - , Sen- tenzan. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456 - 01; conforme, Cass. Sez. 5-, Sentenza n. 22644 del 11/09/2019, Rv. 655048 - 01) . 8.In ragione del quadro che precede, poiché nel caso di specie la ri- presaè per tributo armonizzato, trova applicazione il principio del di- ritto al contraddittorio endoprocedimentale di fonte comunitaria , ma non in astratto, bensì in concreto, e al proposito va osservato che la ricorrentenon ha neppure prospettato sotto quale profilo esso sarebbe statoconcretamente leso precludendole una compiuta difesa nella fat- tispecie,e perciò la censura non supera la prova di resistenza richiesta dallagiurisprudenza sopra richiamata. 9. Con il secondo motivo di ricor so – in relazione a ll’art.360 primo commann.3 e 5 cod. proc. civ. – si prospetta la v iolazione e falsa ap- plicazionedell'art. 6, terzo comma, del D.M. 13.12.1979 n. 11065 non avendo la CTR tenuto conto che il versamento dell'importo do- vuto,in caso di mancata presentazione delle garanzie, deve inten- dersisostitutivo delle garanzie richieste e, in quanto tale, dev ’ essere effettuatodallo stesso soggetto che avrebbe dovuto prestare la richie- stagaranzia e, quindi, nella fattispecie in esame, sarebbero state te- nuteall’adempimento l e società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e 4 A Costru- zioni S.r.l. . Inoltre , continua la società , l a funzione di garanzia che riveste il versamento dell'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate , sarebbe cessa ta allor quando il credito avrebbe potutoconsiderarsi ormai consolidato e , conseguentemente , la garan- zianon sarebbe stata più dovuta . Oggetto della censura è il capo della sentenzad’appello che afferma: « la società capogruppo, come nella fattispecieIniziative [OSCURATO:SOCIETA] a socio unico, è tenuta a trasmet- tere al competente agente per la riscossione, allegando al modello IVA26LP, le garanzie trasmesse dalla società controllata in rela- zionealle eccedenze di credito emergenti dalle proprie dichiarazioni cherisultano compensate con debiti di imposta della capogruppo; e indifetto di prestazione delle garanzie da parte della controllata è te- nutaa versare l'importo corrispondente alle eccedenze compensat e entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale" , precisando che "nel caso di specie, la contribuente, nella qualità di capogruppo,ha omesso di trasmettere all'agente della riscossione i modelliIVA contenenti le fideiussioni richieste e di effettuare, stante l'assenza delle garanzie ex art. 38 bis del d. P . R . 633/1972, il versa- mentodell'importo per il credito utilizzato in compensazione ai sensi deld.P.R. 633/72 artt. 27, 30 e 33 » . 10.Il motivo è innanziutto inammissibile per doppia conforme con ri- ferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale . Infatti, l’abrogazionedell’art. 348 - ter cod. proc. civ., gi ̀ prevista dalla legge delega n. 206/2021 , attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod.proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami,il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articoloabrogato e prevede l’inammissibilit ̀ del ricorso per cas- sazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omessoesame circa un fatto decisivo per il giudizio che ̀ stato oggetto didiscussione tra le parti. 10.1. Il profilo relativo alla violazione di legge – pure dedotto nella secondacensura - va invece esaminato congiuntamente allo scrutinio delterzo mezzo di impugnazione, ad esso connesso e che qui di se- guitosi riporta . 11. Il terzo motivo – agli effetti dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – denuncia l’e rrata applicazione dell'art . 17 del d . lg s. n. 241/1997da parte del giudice d’appello, nella parte in cui ha stabilito cheil soggetto tenuto a effettuare il versamento dell'imposta è la so- cietàcapogruppo. 12.I motivi secondo – per quanto riguarda il profilo de lla violazione dilegge - e terzo sono infondati , in quanto la decisione della CTR è conformealla giurisprudenza della Sezione, cui va data continuità an- chenel caso in esame. Infatti,in tema di liquidazione dell' IVA di gruppo , il contribuente, con- trollante un gruppo di imprese, che richiede il rimborso dell'imposta versatain eccedenza dalle società controllate , deve preventivamente prestarele garanzie cauzionali di cui all'art. 38 - bis, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972 o, in alternativa, conformemente all'art. 1291 c od . civ.,deve soddisfare gli adempimenti previsti dal nuovo sistema di ga- ranzieimproprie di cui al comma 3 dello stesso art. 38 - bis , attinenti all'esistenza"prima facie" del credito utilizzato e alla condizione sog- gettiva del richiedente, onde mantenere indenne dal rischio di rim- borso di crediti inesistenti l'Amministrazione finanziaria sulla quale, peraltro,una volta trasferita l'eccedenza di imposta alla controllante, nonha grava alcun ulteriore onere di controllo nei confronti delle con- trollate.(Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 15363 del 20/07/2020 ) . 13. La prestazione di una garanzia cauzionale resa a termini dell'art. 6, comma 3, D.M. 13 dicembre 1979, pari all'importo dei crediti uti- lizzati in compensazione da parte della societ̀ controllante costituisce, pertanto, condizione per l'adesione al regime agevolato di liquidazione dell'IVA di gruppo e per l'esercizio della compensazione interna al gruppo di imprese. Lagaranzia che deve essere allegata al momento della presentazione della dichiarazione annuale IVA, occorrendo, altri- menti, versare all'Ufficio finanziario, entro il termine di presentazione della dichiarazione, l'importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate (Cass., Sez. V, 11 marzo 2015, n. 4843). 14. Questa Sezione ha già al proposito affermato cheda quanto pre- cede«un primo corollario che pu ̀ trarsi ̀ che la prestazione di garan- ziasi configura in termini analoghi a una obbligazione alternativa ex legea termini dell'art. 1285 cod. civ. imposta al contribuente. Il con- tribuente, controllante un gruppo di imprese e che si trovi a debito IVA,ha la scelta tra due prestazioni, dedotte in modo disgiuntivo e poste su un piano di parit ̀ (Cass., Sez. II, 2 dicembre 2013, n. 26988).Egli pu ̀ , difatti, optare tra l'esecuzione della prestazione pe- cuniaria (versamento dell'IVA a debito), ovvero per la liquidazione dell'IVAdi gruppo, che gli consente di utilizzare in compensazione (o a rimborso) le eccedenze di IVA delle societ ̀ controllate. In questo secondocaso, il contribuente viene onerato (anche) della prestazione delle garanzie richieste dall'art. 38 - bis d.P.R. n. 633/1972. Uno schema, questo, compatibile sia con la tendenziale idoneit ̀ di cia- scunaprestazione (pagamento o prestazione di garanzia) a soddisfare l'interesse del creditore, sia con la natura meramente facoltativa di adesionedelle societ ̀ del gruppo alla liquidazione dell'IVA di gruppo, sia(infine) con il principio di neutralit ̀ dell'IVA, risultando indifferente il soggetto che si avvalga dell'eccedenza di imposta. All'atto della scelta del contribuente per l'opzione della liquidazione dell'IVA di gruppo si determina, pertanto, la concentrazione dell'obbligazione sull'unicaprestazione, consistente (anche) nella prestazione di garan- zia,il cui esatto adempimento libera il debitore. Diversamente, l'ine- satto adempimento della prestazione richiesta per l'adesione all'IVA di gruppo, che si verifica ove non sia stata prestata la garanzia richiesta dall'art. 6 d.m. 13 dicembre 1979, comporta la mancata liberazione del debitore e l'obbligo dell'esecuzione della originaria prestazione pe- cuniaria (versamento dell'IVA a debito). (…) Un secondo corollario ̀ che l'estinzione dell'obbligazione originaria di versamento dell'IVA a debito, conseguente alla opzione della con- trollante per la liquidazione dell'IVA di gruppo, funzionale alla opposi- zione in compensazione di crediti IVA infragruppo (estinzione dell'ob- bligazione avente natura non satisfattiva: Cass., Sez. III, 7 marzo 2017, n. 5630; Cass., Sez. I, 3 luglio 2009, n. 15677), costituisce un posterius rispetto all'esatto adempimento della prestazione delle ga- ranzie. La mancata o inesatta esecuzione della prestazione comporta il venir meno ex tunc degli effetti della compensazione, la quale si regge sull'osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare della liquidazione dell'IVA di gruppo, in coerenza con il principio secondo cui la compensazione, in materia tributaria, ̀ am- messa nei soli casi previsti dalla legge (Cass., Sez. V, 1° febbraio 2019, n. 3096), non diversamente dal caso dell'errato utilizzo di un credito di imposta in compensazione (Cass., Sez. V, 17 luglio 2019, n. 19185; Cass., Sez. V, 17 aprile 2019, n. 10708).» (Cass. n. 15363/2020). Intal senso è la giurisprudenza consolidata della Sezione, ed e rra la contribuente a ritenere che ex post possa venire meno l’obbligo di prestarele garanzie prescritte dalla legge, dovendo i presupposti es- serevalutati al momento in cui è scattato l’obbligo, e trovano piena applicazioneanche nella fattispecie i richiamati principi di diritto cui la CTRsi è conformata . 15.Il quarto motivo – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – deduce l’ errata applicazione dell'art . 1 3 del d.lgs. n. 241/1997 da partedel giudice d’appello, per aver confermato anche le sanzioni ir- rogatedall’Agenzia. 16.La censura è manifestamente infondata. L a compensazione inde- bitamenteoperata comporta senz’altro l ’ applicabilità della sanzione di cuiall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 posto che il man- catoversamento del tributo alle scadenze previste determina il ritar- datoincasso erariale, con deficit di cassa, sia pure transitorio, nel pe- riodo infrannuale (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 12645del 19/05/2017 ) . 17.Il ricorso va conclusivamente rigettato. 17.1.Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte: ri