Cassazione n. 22855/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13083/2020 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via del Portoghesi, n. 12, pec: [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA].s.r.l. in liquidazione in concordato preventivo –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Lombardia, sezione staccata di Brescian. 3739/2019 depositata il 30 settembre2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 luglio2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Imposta di registro [OSCURATO:PERSONA] La controversia ha ad oggetto un avviso di liquidazione (n. 2014/001/DI/000002748/0/001)con cui l’Agenzia delle Entrate (d’ora in poi ricorrente) ha richiesto il pagamento dell’imposta di registro per un decreto ingiuntivo emesso dal Tribunale di Bergamo (n. 2748/2014). Il decreto ingiuntivo in oggetto è stato emesso in favore di [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione in concordato preventivo(d’ora in poi intimata) nei confronti di ICS [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e d era composto da: a) una condanna al pagamento di corrispettivi soggetti ad IVA per € 224.840,55, assoggettati ad imposta fissa ex art. 8 del d.P.R. n. 131 del 1986; b)una condanna al pagamento di € 1.813.126,20 a titolo di somme non restituite in esecuzione di un contratto di mandato, oltre al pagamento della somma di € 13.609,80 a titolo di spese non rimborsate. La controversia ruota intorno alla questione se un decreto ingiuntivo con il quale è stata chiesta la restituzione di importi incassati in esecuzione di un mandato speciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo, sia sottoposta atassazione fissa o in misura proporzionale. Lamandante, odierna intimata, e la mandataria sono società facent i parte di un’associazione temporanea d’imprese (d’ora in poi ATI) ch e aveva stipulato un contratto di appalto con la [OSCURATO:PERSONA] per l’esecuzione di lavori di ampliamento della linea 2 della metropolitana di Milano. La mandataria, ricevuto l’importo di € 1.813.126,20 relativo a lavori eseguiti dalla mandante in favore della [OSCURATO:PERSONA] e da quest’ultima regolarmente fatturati, non ha provveduto alla restituzione, anzi,ha fatturato anch’essa i lavori eseguiti dall’intimata. L’intimata ha ottenuto ildecreto ingiuntivo per la somma non restituita el’odierna ricorrente ha applicato l’imposta di registro nella misura del 3%, pari a € 388.127,16, ai sensi dell’art. 8, lett. b), tariffa parte I allegata al d.P.R. n. 131 del 1986. La CTP ha rigettato il ricorso proposto dall’intimata , sul presupposto che il credito ingiunto non è un credito commerciale, frutto di un’operazione assoggettata ad iva, ma finanziario. La CTRha riformato la pronuncia di primo grado , accogliendo l’appello dell’odierna intimata,sulla base delle seguenti ragioni: - il credito oggetto del presente giudizio è di natura commerciale e assoggettato ad i va e non è nato da una negoziazione finanziaria, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa; - il credito in oggetto è generato da una cessione di beni o prestazione di servizied ha come contropartita un ricavo con una rivalsa di iva; è da escludere che si possa qualificare come finanziario perché « genera t o da uno scambio monetario che avrebbe avuto come contropartitaun prestito che non esiste». Il ricorrente propone ricorso fondato su un unico motiv o , la controparte resta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di impugnazione la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione falsa applicazione dell’art. 8, del d.P.R. n. 131 del 1986, della tariffa I, allegata al d.P.R.26 aprile 1986, n. 131, dell’art. 2, comma 3, lett. a) del d. P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 . Sostiene la ricorrente l’autonomia tra il contratto di appalto stipulato dall’ATI e il contratto di mandato in forza del quale la mandataria ha incassato le somme, poi, indebitamente trattenute.Deduce che l’obbligo di restituzione dellesomme incassate trova fondamento nel contratto di mandatospeciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo. Con riferimento alle modalità di fatturazione, ad avviso della ricorrente, la prassi prevedeva che ogni fattura indicasse gli estremi del contratto di appalto e recasse come intestataria della fattura la società mandataria all’incasso. 2. Il motivo è fondato nei termini di seguito esposti . Il punto centrale della controversia risiede nell’applicabilità, nel caso in esame,del principio di alternatività tra i va e imposta di registro e sulla combinazione fra le seguenti disposizioni: - art. 40 del d.P.R. n. 131/86, secondo cui «Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto, l'imposta si applica in misurafissa» (comma 1); - art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/86, che si riferisce, tra l'altro, ai«decreti ingiuntivi esecutivi...recanti condanna al pagamento disomme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni diqualsiasi natura», per i quali prevede l'aliquota pari al 3% delvalore della condanna; - nota II in calce all'art. 8, a norma della quale «gli atti di cui al comma 1, lettera b)...non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valoreaggiunto ai sensi dell'art. 40 del testo unico». Occorre premettere che il principio di alternatività mira a evitare interferenze tra i va e imposta di registro in relazione alla medesima operazione e a scongiurare fenomeni di doppia imposizione. Ne consegue che è esclusa l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale, qualora la condanna sia volta ad assicurare l'adempimento diobbligazioni scaturenti da operazioni soggette a iva. Nelleassociazioni temporanee di imprese le associate , di regola , conferiscono un mandato irrevocabile con rappresentanza e relativo poteredi incassare e quietanzare le somme dovute, sia in acconto, sia a saldo, a seguito dei servizi e delle prestazioni resi dalle associate. Icorrispettivi delle opere eseguite vengono , così, accreditati direttamente sul conto corrente della mandataria, la quale in seguito deve girare gli importi, comprensivi di ivaall’impresa associata mandante . La ricorrente sostiene che, tra le società facenti parte dell’Ati , oggetto del giudizio, intercorresse proprio un contratto di mandato speciale irrevocabile con relativo potere di rappresentanza ad incassare e quietanzare somme, sia in acconto, sia a saldo. Sul punto, tuttavia, la sentenza non ha svolto alcun specifico accertamento sulla natura del mandato. Né, poi, le sentenze di merito hanno chiarito la natura dell’appalto, in particolare,se fosse pubblico o privato. Tale ultima circostanza è rilevante, tenuto anche conto delle regole che disciplinano gli appalti pubblici. Il regime previsto dalla l. n. 109 del 1994 , Legge quadro in materia di lavori pubblici, infatti, prevedeall’art. 10 comma 1 lett. d), che le associazioni temporanee che intendano partecipare, devono avere conferito mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno dei soggetti che le compongono , qualificato capogruppo. Analogamente il d.lgs. n. 50 del 2016 , Codice dei contratti pubblici, cd codice degliappalti, all’art. 48, comma 12, prevede che: «Ai fini della costituzione del raggruppamento temporaneo, gli operatori economici devono conferire, con un unico atto, mandato collettivo speciale con rappresentanza ad uno di essi, detto mandatario». L’accertamento sulla natura del mandato , con o senza rappresentanza,inoltre, è decisiva , in qu anto nel mandato senza rappresentanza si hanno, a fini IVA, due rapporti (mandante mandatario e mandatario terzo), entrambi imponibili IVA. Nel mandato con rappresentanza, viceversa, esiste un solo rapporto IVA (mandatario/terzo) e il riversamento di somme al mandante è operazione non imponibile IVA (mera cessione di denaro; art. 2, comma 3, lett. a), d.P.R. d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633)(Cass., Sez. 5, n. 6190/2023, Sez. 5, n. 20591/2020, Rv. 658934 –01, Sez. 5, n. 30360/2018, Rv. 651614 - 01 ) . I precedenti richiamati chiariscono che nel mandato senza rappresentanza, la prestazione resa dal mandatario al mandante costituisce un'attività autonomamente rilevante ai fini IVA. Diversamente nel mandato con rappresentanza, il mandatario agisce per conto del mandante, ma in nome proprio, e, quindi, acquista in proprio i servizi da un terzo, dovendosi, poi, tenere conto dei suoi obblighi verso il mandante, secondo il contenuto rapporto di mandato, ai fini del corretto adempimento degli impegni assunti. Se il mandato è con rappresentanza, dunque, il successivo versamento da parte della mandataria delle somme incassate sul conto corrente dell’associata mandante che ha effettuato i lavori del corrispettivo di propria spettanza costituisce un’operazione irrilevante ai fini iva, in quanto la causa del versamento è l’adempimento del contratto di mandato all’incasso che prevede la corresponsione delle somme ricevute.La causa dell’operazione negoziale,in tale ultima ipotesi, non è, dunque, l’esecuzione dell’opera o del servizio; essa consiste nella ricezione di somme per conto del mandante e nel successivo versamento della stesse al mandatario e, quindi, autonoma rispetto alle operazioni negoziali che hanno determinato gli originari versamenti. Ne consegue che, quando il mandante chiede l’emissione di un decreto ingiuntivo per ottenere dal mandatario quanto da questi incassato per suo conto, non fa valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, quanto piuttosto l’adempimento dell’obbligo di versamento in suo favore derivante dal contratto di mandato. Il titolo giudiziario ottenuto, dunque, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti ad iva. L’accertamento sulla natura del mandato, diventa, quindi, elemento imprescindibile ai fini della decisione e deve essere demandato alla cognizione del giudice del merito.Nella presente fattispecie esso si impone ancor più, in quanto la società mandataria, una volta ricevuti i corrispettivi delle prestazioni eseguite dall’odierna intimata, ha provveduto alla loro fatturazione. 3. Ne consegue l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata eil rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per l’esameragioni di impugnazione dell’avviso dedotte dall’odierna intimata nel ricorso introduttivo e ribadite in sede di appello, alla luce dei principi di diritto sopra richiamati. 4. Il giudice del rinvio provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Cor