Cassazione n. 17908/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.5041/2023 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 21, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]) che la rappresenta e difende ; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende unitamente all’ avvocati [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente e ricorrente incidentale- avverso SENTENZA d ella Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel LAZIO n. 4981/2022 depositata i l 08/11/2022 ; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/03/2024dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. la [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] (CESPE), ente di diritto privato senza fini di lucro, avente per statutocome scopo la promozione e l'attivazione di "studi, ricerche, convegni, seminari ed ogni altra iniziativa tendente all'approfondimento ed alla discussione dei problemi concernenti la politica economica e sociale, soprattutto a livello nazionale ed europeo", premesso di svolgere la propria attività istituzionale in un edificio di sua esclusiva proprietà, sito in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43/A, dove si trova la sede legale dell'ente ed oveè presente una biblioteca liberamente accessibile al pubblico, nella quale è messo a disposizione dei fruitori il vasto patrimonio librario della Fondazione, oltre agli uffici istituzionali della stessa, nel rilevare che detto immobile era destinato esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, delle finalità di promozione culturale dell'ente, impugnava l’avviso di accertamento n.45559 in materia di IMU, anno 2012, deducendo vizio di motivazione dell’atto ed assumendo di avere il diritto all’esenzione previsto dall'art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 (valevole anche ai fini IMU per effetto del richiamo contenuto nell'art. 9, comma 8, del d.lgs. n. 23/2011, nel testo ratione temporisvigente); 2. la C.T.P. d Roma, con sentenza n. 9186/17/2018, annullava l’atto impugnato ritenendolo privo di adeguata motivazione; 3. la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, con la sentenza n. 4981/22, depositata in data 8/11/2022 e non notificata, rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA]; 3.1. i giudici territoriali, - premesso che non pareva sussistere la carenza motivazionale dell’atto impositivo, anche alla luce delle difese svolte dalla contribuente, -osservavano che l’atto impositivo doveva, in ogni caso, essere annullato in quantonel caso di specie, alla luce della documentazione in atti, ricorrevano in capo alla Fondazione sia il requisito soggettivo (utilizzo dell'immobile direttamente da un ente non commerciale) che quello oggettivo (svolgimento di attività indicate dalla norma di natura non commerciale) previsti dalla norma di legge per poter fruire dell'esenzione prevista dall'art.7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992; 4. contro detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, [OSCURATO:PERSONA]; 5. ha resistito con controricorso la Fondazione CESPE la quale ha formulato ricorso incidentale condizionato, successivamente depositando memoria exart. 380-bis cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo l’ente impositore deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione dell’art. 2697 cod. civ. osservando che la Commissione tributaria regionale, nel ritenere la sussistenza dei presupposti per l'esenzione ICI prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i) del d.lvo. n. 504/1992, non aveva considerato che, sulla scorta della pacifica giurisprudenza di legittimità, spetta al soggetto che fa valere il diritto ad un'agevolazione tributaria, che costituisce deroga al normale regime di imposizione, fornire la prova che ricorrano, in concreto, le condizioni previste dalla legge per poter godere della esenzione, non essendo sufficiente che l’attività svolta rientri astrattamente tra quelle elencate nel citato art. 7; 1.1. osserva che la sentenza, ritenendo, sulla base di mere affermazioni di principio della contribuente nonché in virtù dell’analisi delle sole declinazioni delle norme statutarie della Fondazione, provato il diritto all’esenzione, aveva, di fatto, addossato a [OSCURATO:PERSONA] l’onere della prova della sussistenza in concreto dei presupposti di cui art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n.504/1992, risultando la sentenza impugnata erronea per violazione delle norme in tema di oneri probatori nell’ambito del giudizio tributario; 2. con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nullità della sentenza per mera apparenza della motivazione rilevando che il giudice di appello aveva ritenuto la sussistenza dell’esenzione dal tributo in capo alla Fondazione senza mai fornire in tutto il corpo della pronuncia - come già evidenziato nel primo motivo - alcuna prova della sussistenza in concreto dei requisiti di legge; 3. con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nullità violazione e falsa applicazione dell’ art.132, primo comma, n.4, cod. proc. civ. non contenendo la pronuncia gravata “la concisa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione”; 4. in via di ricorso incidentale condizionato la Fondazione CESPE lamenta, ai sensi dell’ art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006 e dell’art. 7, comma 1 della legge n. 212/2000, censurando la sentenza impugnata nella parte in cui non era stato confermato il preliminare vizio di carenza di motivazione dell’avviso di accertamento IMU emesso dal comune di Roma; 5. il primo motivo del ricorso principale è fondato, rimanendo assorbiti il secondo ed il terzo; 5.1.va precisato che sebbene parte ricorrente menzioni, in rubrica, la violazione dell’art. 2697 cod. civ., nello svolgimento del motivo si desume chiaro il riferimento alla violazione di legge quanto alla ritenuta sussistenza del c.d. requisito oggettivo dell’esenzione de qua connaturato dallo svolgimento di attività con modalità non commerciali. Parte ricorrente lamenta che occorreva accertare, in concreto, l’attività svolta dalla Fondazione e non operare una verifica solamente sulla base di una valutazione astratta desunta da finalità statutarie ovvero da riscontri connaturati alla sola qualità soggettiva del contribuente; 6. va osservato che secondo il costante orientamento di questa Corte (vedi, ex multis, Cass., Sez. 5^, 27 giugno 2019, n. 17256; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 6^-5, 6 aprile 2021, n. 9211; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9967; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14316 e 14317; Cass., Sez. 6^ - 5, 13 maggio 2022, n. 15364; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2023, n. 4579; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, nn. 4872, 4946 e 4952; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17142), l'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo vigente dall’1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005, disponeva l'esenzione dall’ICI per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive…..»; 6.1. tale disposizione è stata, in seguito, integrata e modificata dall’art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, che ha esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse; un'ulteriore modifica è, poi, intervenuta con l’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che, sostituendo il comma 2-bis del citato art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l'esenzione disposta dall'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale»; 6.2. occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative, nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. Dunque, l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. 5^, 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. 5^, 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. 5^, 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. 5^, 15 giugno 2023, n. 17108); 6.3 è stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato ed, ancora la finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica; 6.4 sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato, ed è un principio del tutto condiviso da questo Collegio, che «il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale» (Cass., Sez. 5^, 2 aprile 2015, n.6711; Cass., Sez. 6^-5, 16 luglio 2019, n. 19072); 6.5. in particolare laddove -come nel caso di specie- si discuta del requisito oggettivo di applicazione dell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit., l'interessato non può assolvere all'onere della prova facendo esclusivamente riferimento a documenti che attestino la propria natura di ente non commerciale, i propri fini istituzionali o il tipo di attività cui l'immobile è a priori destinato, e deve, invece, dimostrate che l'attività concretamente svolta rientra tra quelle esentate e non è svolta con le modalità di un'attività commerciale (Sez. 5, Sentenza n. 20776 del 26/10/2005; Sez. 5, Sentenza n. 4502 del 21/03/2012; Sez. 5, Sentenza n. 14226 del 08/07/2015; Cass. 18831/2020); 7. la C.T.R., richiamata la normativa di riferimento, nel ritenere sussistenti sia il requisito soggettivo che quello soggettivo e nel negare ogni carattere commerciale dell’attività in concreto svolta dalla suindicata Fondazione, così ha motivato: «il Collegio, esaminata la documentazione presente nel fascicolo, rileva che nel caso di specie la Fondazione CESPE- [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]-, esclusiva proprietaria degli immobili siti in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43 p. S1 e n. 43/A p. T-1 oggetto dell'opposto accertamento, è un ente di diritto privato avente personalità giuridica autonoma e finalità non lucrative, che rientra tra gli enti non commerciali di cui all'art. 73, comma 1, lett. e) del d.p.r. n. 917/1986 (già art. 87, comma 1, lett. e) dello stesso d.p.r. n. 917/1986, nella versione ante d.lgs. n. 344/2004). Chiaro in tal senso è l'art. 2 dello Statuto dell'Ente (rubricato "Finalità della fondazione"), secondo il quale la Fondazione CESPE si propone come scopo esclusivo la promozione e l'attivazione di "studi, ricerche, convegni, seminari ed ogni altra iniziativa tendente all'approfondimento ed alla discussione dei problemi concernenti la politica economica e sociale, soprattutto a livello nazionale ed europeo". Altrettanto precipuo l'art. 3 dello Statuto (rubricato "Patrimonio, dotazione e proventi") riguardo all'origine dei proventi della Fondazione ed alla necessaria devoluzione del patrimonio dell'Ente, in caso di scioglimento, ad altri enti aventi fini analoghi. [OSCURATO:PERSONA] risulta essere proprietaria ed utilizzatrice in via esclusiva dell'immobile, oggetto di accertamento, di consistenza totale pari a circa 750 mq. che si articola su tre livelli -sotterraneo, piano terra e primo piano - ov e, insieme alla sede legale e agli uffici della stessa Fondazione, per lo svolgimento delle finalità istituzionali di promozione della cultura politica e sociale, insiste una biblioteca liberamente accessibile al pubblico, nella quale è messo a disposizione dei fruitori il patrimonio libraio dell'Ente. Ricorrono pertanto nel caso di specie in capo alla Fondazione tutti i requisiti, soggettivo (utilizzo dell'immobile direttamente da un ente non commerciale) ed oggettivo (svolgimento di attività indicate dalla norna di natura non commerciale) previsti dalla norma di legge primaria per poter fruire dell'esenzione previsto dall'art. 7, comma 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504 del 1992 relativamente all'immobile di [OSCURATO:PERSONA] 43 in Roma»; 8. risulta evidente che la Commissione tributaria regionale non ha fatto buon governo dei principi sopra enunciati in quanto ha inteso risolvere il problema dei presupposti dell'esenzione facendo riferimento ai fini istituzionali della Fondazione ed alla tipologia, in astratto, dell’attività svolta, avendo riconosciuto il ricorrere dei requisiti dell'esenzione senza in alcun modo chiarirne le ragioni secondo i profili fattuali dell'attività ivi esercitata, laddove essa avrebbe dovuto accertare se le attività gestite dalla Fondazione fossero in concreto svolte con modalità non commercialinei termini sopra esposti; 8.1. i giudici di appello hanno, in sintesi, trascurato di considerare che l’oggetto di causa verteva, appunto, sulle modalità attraverso le quali questa attività (di per sé non incompatibile con una gestione di tipo commerciale-lucrativo) veniva in concreto esercitata e, dunque, su un imprescindibile requisito della fattispecie legale ed hanno, in pratica, finito per accollare al Comune la prova della mancanza dei presupposti di esenzione; 9. per tali considerazioni si impone l’annullamento della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado per una nuova valutazione sul punto, alla stregua dei principi sopra enucleati; 10. deve essere, per contro, rigettato il ricorso incidentale condizionato in forza del quale la Fondazione CESPE ha denunciato violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla legge n. 296 del 2001, art. 1, comma 162, ed alla legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1; 10.1. orbene l’avviso- del quale sono stati riportati ampi stralci nel controricorso- appare adeguatamente motivato tenuto conto delle caratteristiche e della natura dello stesso e, del resto, la contribuente lamenta, in sostanza, il fatto che non sarebbero state spiegate le ragioni per cui le unità immobiliari non sarebbero esenti, da ciò facendone discendere profili di illegittimità dell’ atto impositivo; 10.2. ma giova replicare che la esenzione è un’agevolazione della cui prova è onerata la contribuente nella cui sfera di dominio è interamente inclusa la considerazione delle concrete modalità di svolgimento delle proprie attività con caratteristiche non commerciali; 10.3. del resto in tema di ICI/IMU gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, non sussistendo, secondo quanto desumibile dalla normativa di riferimento, alcun onere a carico dell’ente impositore di indicare anche l’esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta, da ciò discendendo la infondatezza del motivo; 11. in conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri motivi, e va rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va, dunque, cassata in relazione a l motivo accolto, con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti. P.Q.M. la Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale , assorbiti gli altri; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, anche per le spese; ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico di parte ricorrente in via incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, par