Cassazione n. 08002/2024

CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21774/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] C SNC, [OSCURATO:PERSONA]; -intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. FIRENZE n. 1917/2016 depositata il02/11/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/11/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] SV snc e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno impugnato gli avvisi di accertamento relativi al 2006 e 2007 (contro società e soci per trasparenza) e 2008 (solo contro la società), emessisul presupposto del coinvolgimento della societ à in una frode fiscale, realizzata attraverso l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ed emersa a seguito di verifica nei confronti di altra società denominata negli atti “XY”. 2. [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Arezzo ha accolto parzialmente i ricorsi riuniti, affermando la fondatezza della pretesa erariale «limitatamente alle operazioni commerciali oggetto di confessione del legale rappresentante». 3. La società e i Bianchi hanno proposto appellodeducendo, tra l’altro, «l’assenza totale e mai “rimediata” del pvc notificato alla XY» mentre l’Agenzia ha proposto appello incidentale per la parte della sentenza ad essa sfavorevole. 4. [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Toscana, con la sentenza in epigrafe, «in parziale riforma della sentenza impugnata» ha accolto l’appello dei contribuenti, osservando che gli accertamenti erano fondati su PVC relativo a terzo soggetto, non allegato agli avvisi di accertamento impugnati né conosciuto dal contribuente, mentre non si è pronunciata esplicitamente sull’appello incidentale. 5. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su tre motivi. 6. Restano intimati i contribuenti. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Preliminarmente deve rilevarsi la tempestività del ricorso per cassazione, proposto con atto notificato tramite pec il 15.9.2017, a fronte di una sentenza di secondo grado depositata il 2.11.2016 e non notificata. 2. Deve considerarsi la sospensione per mesi sei , prevista dall’art. 11 comma 9 del d.l. 24.4.2017 n. 50 conv. con mod. dalla l. 23.6.2017 n. 144, con riguardo ai termini di impugnazione con scadenza dalla data di entrata in vigore della norma al 30.9.2017; questa norma, infatti, è entrata in vigore il 24.4.2017 mentr e il termine di impugnazione “lungo” di mesi sei, previsto dall’art. 327 comma 1 c.p.c. e applicabile anche al processo tributario (Cass. n. 4824 del 2023), scadeva il 2.5.2017. 3. Con il primo motivo l’Agenzia deduce « Nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Violazione dell’art. 112 c.p.c.», in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., in quanto laCTR aveva annullato gli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione di un PVC da essi richiamato, nonostante tale vizio fosse stato denunciato dai contribuenti con riferimento a rilievi diversi da quelli annullati. 4. Con il secondo motivo lamenta, in subordine rispetto al primo motivo, violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, sempre in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., in quanto l’eccezione di carenza di motivazione per omessa allegazionedel PVC era stata sollevata inprimo grado di giudizio con esclusivo riferimento a uno solo dei tre rilievicontenuti negli avvisi di accertamento. 5. Con il terzo motivo deduce « Violazione degli artt. 42, co. 2, del d.p.r. 29.9.1973 n. 600 e 56, co. 5, del d.p.r. 26.10.1972 n. 633», in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., in quanto la CTR aveva annullato gli avvisi di accertamento per l’omessa allegazione del PVC sebbene gli atti ne riproducessero il contenuto essenziale. 6. In limine, va osservato che secondo quanto risulta dagli stralci degli atti di causa trascritti per autosufficienza in ricorso, in primo grado l’eccezione relativa alla omessa allegazione del PVC relativo a terzi era stata limitat a a specifiche riprese (« L’Agenzia è pervenuta agli addebiti nei confronti della ricorrente riguardanti le fatture ricevute da [OSCURATO:PERSONA] srl e [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], attingendo alle indagini su soggetti terzi…», v. memoria della società trascritta al punto 9 del motivo n. 1); come motivo d’appello, invece, la CTR riporta «l’assenza»del processo verbale di constatazionerelativo alla società “ XY ” , « da cui è scaturita l’intera operazione», atto «che conterrebbe per esteso anche le dichiarazioni riportate solo per stralci nei provvedimenti destinati agli appellanti»; il motivod’appello presentava, quindi, una portata più ampia, rivolgendosi a tutti i rilievi contestati derivanti da quell’atto, di cui si lamentava l’”assenza” dal processo e non soltanto la mancata allegazione agli avvisi impugnati. 7. Quindi, la prim a doglianza , che denunzia un vizio ex art. 112 cpc per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, è infondat a , perché la CTR ha pronunziato entro i limiti dell’eccezione,estesa in appello a tutti i rilievi derivanti dalla verifica nei confronti della società “XY”. 8. Va accolto, invece, il secondo moti vo in quanto con l’atto d’appello si è introdotta una eccezione più ampia di quella sollevata in primo grado e, quindi, nuova. Poiché si è eccepito un vizi o d'invalidità dell'atto tributario, ricorre un’ eccezione in senso stretto (Cass. n. 22105 del 2017), che si scontra con l a preclusione dell’art. 57 cit. rilevabile anche d'ufficio da parte del giudice ; sebbene la disposizione preveda la rilevabilità officiosa al primo comma, ch e si occupa delle domande nuove, una lettura sistematica consente di riferire quella regola anche alle eccezioni non rilevabili d’ufficio proposte per la prima volta in appello, in virtù del principio generale secondo cui le preclusioni sono sottratte alla disponibilità delle parti in quanto il " thema decidendum " è modificabile soltanto nei limiti e nei termini previsti (per questo principio in tema di preclusioni, v. Cass. n. 24040 del 2019). 9. E’ fondato anche il terzo motivo. 9.1. Dispone l'art. 7, comma 1, legge n. 212 del 2000 che « Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.». Dispone a sua volta l'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, nella versione vigente ratione temporis, che «Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». 9.2. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, le norme appena citate consentono di adempiere l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consenta al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914 del 2011; Cass., n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019, n. 4176; Cass., n. 29968 del 2019; Cass. n. 23696 del 2022). 9.3. In questo caso la CTR non ha fatto corretta applicazione di questi principi laddove si è limitata ad accertare la mancata allegazione agli avvisi di accertamento del PVC relativi a lla società terza senza verificare se la motivazione degli atti impositivi fosse comunque sufficiente e idonea a consentire l’esercizio del diritto di difesa, contenendo la riproduzione nelle sue parti essenziali dell’atto istruttorio (processo verbale di constatazione). 10. Conclusivamente, accolto il secondo e terzo motivo, rigettato il primo, la causa deve essere rinviata per gli accertamenti del caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione che deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il secondo e terzo motivo di ricorso , rigettato il primo, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana