Cassazione n. 21190/2026

zione inpersona del liquidatore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che haindicato indirizzo PEC;– ricorrente principale –controAGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata edifesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato;– controricorrente e ricorrente incidentale –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna,Sez. 12, n. 1792 del 11 giugno 2018, depositata il 3 luglio 2018, non notificata.udita la relazione svolta nell’udienza del 6 maggio 2026 dal Consigliere Relatore,Numero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/20261. Con avviso di accertamento n. THB03B106025/2010, relativo all’annod’imposta 2005, l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini IRES eIRAP, maggiori imponibili per euro 1.318.264,30, contestando alla societàLogistica s.r.l. in liquidazione la deduzione di costi afferenti a fatture emessedalla società [OSCURATO:SOCIETA]., ritenute riferite a operazioni oggettivamente inesistentisulla base di un processo verbale di constatazione fondato anche sugli esiti delP.P. n. 22639/08 R.G.N.R. mod. 21, pendente presso la Procura della Repubblicapresso il Tribunale di Bologna.Avverso l’atto impositivo la contribuente proponeva ricorso dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Bologna (nel prosieguo CTP), deducendonel’illegittimità, la carenza di motivazione, la violazione delle regole sull’onere dellaprova e il divieto di doppia imposizione.La CTP accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo provata l’inesistenza delleoperazioni limitatamente alle fatture regolate con pagamenti in contanti ericonoscendo, invece, l’effettività delle operazioni corrispondenti a pagamentieffettuati con mezzi diversi, rideterminando i costi indeducibili.Proponeva appello l’Agenzia delle entrate, censurando la decisione per erroneaapplicazione delle regole sull’onere della prova, mentre la società spiegavaappello incidentale insistendo, tra l’altro, sulla nullità dell’avviso e sulla dedottaduplicazione d’imposta.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Emilia‑Romagna (nel prosieguo CTR)accoglieva parzialmente entrambi i gravami, ritenendo assolto dall’Ufficio l’oneredi provare l’inesistenza delle operazioni e riconoscendo l’effettività soltanto diquelle assistite da pagamenti tracciabili, con conseguente rideterminazione deicosti non deducibili.Avverso la sentenza indicata ricorrono per Cassazione sia la contribuente, conricorso principale affidato a 3 motivi, sia l’Agenzia delle entrate con ricorsoincidentale affidato a un unico motivo.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art.380-bis.1 cod. proc. civ.Numero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, riguardo al ricorso principale, va rilevato che esso siconnota, nel suo complesso, per un difetto di specificità, non confrontandosipuntualmente con le rationes decidendi poste a fondamento della sentenzaimpugnata.In particolare, pur evocando formalmente vizi di violazione o falsa applicazionedi norme di diritto, la parte ricorrente non individua in modo circostanziato leaffermazioni in diritto contenute nella decisione gravata che si assumonoerronee, né chiarisce in che modo il giudice di merito si sarebbe discostato dalsignificato normativo delle disposizioni invocate.Secondo il costante insegnamento di questa Corte, il vizio di cui all’art. 360,comma 1, n. 3, cod. proc. civ. deve essere dedotto mediante specificheargomentazioni intelligibili ed esaurienti, idonee a consentire il controllo sulladenunciata violazione di legge, non potendo risolversi nella meracontrapposizione di una diversa interpretazione della fattispecie concreta o nellasollecitazione di una rivalutazione del materiale istruttorio, estranea al giudiziodi legittimità (Cass., Sez. U., 28 ottobre 2020, n. 23745; Cass., 6 luglio 2021, n.18998; Cass., 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass.,11 gennaio 2016, n. 195; Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404).Ne consegue che i motivi di ricorso che non si confrontino in modo puntuale conle statuizioni contenute nella sentenza impugnata si espongono a unadeclaratoria di inammissibilità o comunque di infondatezza, in quanto inidonei ascalfire la ratio decidendi della pronuncia gravata.Ciò premesso, con il primo motivo del ricorso principale la contribuente deducela nullità dell’avviso di accertamento per violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600del 1973, assumendo che l’atto sarebbe stato sottoscritto da soggetto privo dilegittimazione e che la relativa eccezione, sollevata solo in appello, sarebbecomunque deducibile in ogni stato e grado del giudizio.1.1. La censura non può essere accolta.Numero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/2026Come correttamente ritenuto dalla Commissione tributaria regionale, l’eccezionedi nullità per difetto di sottoscrizione valida dell’atto impositivo non integra unamera difesa, ma introduce un fatto impeditivo della pretesa tributaria che, inquanto tale, doveva essere dedotto sin dal primo grado di giudizio.Ne consegue l’operatività del divieto di nuove eccezioni in appello sancitodall’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, trattandosi di eccezione in senso strettonon dedotta nel giudizio di primo grado (Cass., Sez. 5, 7 settembre 2016,n. 17607; Sez. V, 28 febbraio 2022, n. 6509).La circostanza che il vizio sia prospettato come attinente a una norma di leggenon vale a sottrarlo a tale regime preclusivo, trattandosi di una censura che nonIn ogni caso, il motivo è altresì infondato nel merito, dovendosi ribadirel’orientamento costante di questa Corte secondo cui la carenza o irregolaritàdella delega di firma non determina di per sé la nullità dell’avviso diaccertamento, ove non sia specificamente dimostrata l’assenza dei poteri in capoal sottoscrittore (Cass., Sez. V, 9 novembre 2018, n. 28684).2. Con il secondo motivo la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3 c.p.c., la violazione dei principi in tema di onere della prova, ai sensidell’art. 2697 cod. civ., censurando la sentenza impugnata nella parte in cui hadisconosciuto la deducibilità dei costi relativi all’acquisto di rottami, ritenendooggettivamente inesistenti le operazioni fatturate dalla società [OSCURATO:SOCIETA].,qualificata come cartiera.2.1. Il motivo è infondato.Sotto il profilo processuale, la censura è formulata come violazione di legge masi risolve, in realtà, nella sollecitazione di una diversa valutazione del materialeprobatorio, preclusa in sede di legittimità secondo il costante orientamento diquesta Corte (Cass., Sez. V, 30 marzo 2023, n. 9097, Rv. 667315-01).Nel merito, la decisione della CTR si pone in linea con i principi consolidati dellagiurisprudenza di questa Corte, secondo cui, in tema di operazionioggettivamente inesistenti, grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere diNumero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/2026dimostrare la fittizietà delle operazioni anche mediante presunzioni gravi, precisee concordanti, mentre incombe sul contribuente l’onere di fornire una provarigorosa dell’effettiva esistenza delle operazioni, prova che non può consisterenella sola esibizione delle fatture, nella regolarità formale delle scritture contabilio nei mezzi di pagamento utilizzati, trattandosi di elementi facilmente falsificabilie normalmente impiegati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazionefittizia (come chiarito, tra l’altro, da Cass., Sez. 5, 19 aprile 2025, n. 10336, eda Cass., Sez. 5, 10 aprile 2024, n. 9723).Nel caso di specie, la Commissione regionale ha valorizzato un articolato quadroindiziario, fondato sugli esiti di indagini penali, sulla denuncia del curatorefallimentare dell’[OSCURATO:SOCIETA], società emittente le fatture, sulle modalità anomale deipagamenti, sull’assenza di riscontri sostanziali relativi alla strutturaorganizzativa del fornitore e sulla movimentazione delle somme estranea ai contidella società stessa.A fronte di tali elementi, la documentazione formale prodotta dalla contribuentenon è stata ritenuta idonea a superare la presunzione di inesistenza delleoperazioni, con valutazione di merito immune da vizi logici o giuridici.3. Con il terzo motivo la contribuente deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 67 DPR n. 600/1973 e 1563 TUIR, sul divietodi doppia imposizione, sostenendo che l’Ufficio non avrebbe tenuto conto delreddito già definito con accertamento con adesione per il medesimo periodod’imposta.3.1. La censura è infondata.Il giudice di appello ha accertato in fatto che l’accertamento con adesionerichiamato dal contribuente non attiene alla medesima fattispecie impositivaoggetto dell’avviso impugnato, sicché difetta il presupposto stesso perconfigurare una duplicazione d’imposta.Il ricorrente non si confronta effettivamente con tale ratio decidendi, limitandosia prospettare una diversa ricostruzione aritmetica e a invocare una pretesaacquiescenza dell’Ufficio ex art. 115 cod. proc. civ., priva di incidenza rispettoNumero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/2026alla mancanza di identità oggettiva del presupposto impositivo. Anche sottoquesto profilo, pertanto, la censura non può essere accolta, risolvendosi peraltroin una prospettazione del fatto antitetica a quella offerta dal giudice di merito, ilsolo a poter valutare una quaestio facti, il cui esame è invece precluso al giudicedi legittimità (Cass., Sez. 5, 30 marzo 2023, n. 9097).4. Diversamente, è fondato il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delleentrate.Con esso l’Amministrazione censura la sentenza impugnata, ai sensi dell’art.360, comma 1, n. 3, nella parte in cui ha ritenuto che l’onere probatorio gravantesul contribuente potesse dirsi assolto limitatamente alle operazionicorrispondenti a pagamenti effettuati mediante strumenti tracciabili, qualiassegni bancari e bonifici.Tale statuizione non si conforma ai principi affermati dalla giurisprudenza dilegittimità in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, secondo cuineppure la tracciabilità dei pagamenti è di per sé sufficiente a dimostrarel’effettività delle prestazioni, specie in presenza di un complessivo quadroindiziario di segno contrario.Come reiteratamente affermato da questa Corte, la prova dell’effettività deveriguardare la prestazione in concreto e non può esaurirsi nella dimostrazione deiflussi finanziari, i quali possono anch’essi essere funzionali alla costruzione dioperazioni meramente apparenti; ne consegue che la mera tracciabilità deipagamenti, al pari della sola esibizione delle fatture e della regolarità formaledelle scritture contabili, non è di per sé idonea a dimostrare la reale esecuzionedell’operazione, trattandosi di elementi di agevole predisposizione efrequentemente utilizzati proprio per conferire un’apparenza di realtà aoperazioni fittizie (cfr., tra le altre, Cass., Sez. 5, 19 aprile 2025, n. 10336; Cass.,Sez. 5, 10 aprile 2024, n. 9723, già sopra citate).Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha operato unadistinzione tra operazioni pagate in contanti e operazioni pagate con mezzitracciabili senza verificare se anche queste ultime fossero coinvolte nellemedesime anomalie soggettive e oggettive riscontrate ed esposte nell’atto diNumero registro generale 5121/2019Numero sezionale 3818/2026Numero di raccolta generale 21190/2026Data pubblicazione 22/06/2026accertamento, così attribuendo ai mezzi di pagamento un valore probatorioindebito e in contrasto con i principi fissati da questa Corte nelle richiamatepronunce.Ne consegue che la sentenza impugnata deve essere cassata sul punto, conrinvio al giudice di merito affinché riesamini la questione attenendosi al principiodi diritto secondo cui la tracciabilità dei pagamenti non è, di per sé, idonea adimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, in assenza di ulterioririscontri sostanziali. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale della contribuente e accoglie il ricorsoincidentale dell’Agenzia delle entrate; cassa la sentenza impugnata in relazioneal motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche sulle spese del giudizio di legittimità, attenendosi al principio di dirittoenunciato.Ai sensi dell’art. 13, comma 1‑quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aquello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1‑bis del medesimoart. 13.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 6 maggio 2026Il PresidenteLucio Napolitano