Cassazione n. 12554/2026

corrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-nonché controAgenzia Delle Entrate - Riscossione in persona del legale rappresentantepro tempore-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Umbria n.25/2021 depositata il 19/01/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026La società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in concordato preventivo,impugnava la cartella di pagamento n. 08020100035621931, notificatadall’Agente della riscossione nell’interesse dell’Agenzia delle Entrate,recante la richiesta di complessivi euro 2.158.360,34, a titolo di IVA(periodi d’imposta 2009 e 2010), oltre sanzioni, interessi e compensi diriscossione; la pretesa traeva origine da liquidazione ex art. 54-bis deld.P.R. n. 633 del 1972, preceduta da comunicazioni di irregolarità, in uncontesto nel quale la contribuente deduceva di avere presentato, in data16 marzo 2010, domanda di ammissione al concordato preventivo, poiomologato con decreto dell’11 novembre 2010, assumendo che lamoratoria dei pagamenti e la situazione di crisi le avessero impedito diadempiere, con conseguente non debenza delle sanzioni, degli interessi edell’aggio. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Perugia, con sentenzan. 136/2011, accoglieva parzialmente il ricorso con riferimento a sanzionie interessi. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissionetributaria regionale dell’Umbria, con sentenza n. 166/03/2012,confermava la decisione di primo grado; avverso tale pronuncia l’Ufficioproponeva ricorso per cassazione, articolato in cinque motivi, definito conordinanza n. 9441/2019, che dichiarava inammissibili i primi tre motivi eaccoglieva il quarto e il quinto, cassando la sentenza e rinviando alla CTRdell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese. Riassunto ilgiudizio, la contribuente insisteva per l’annullamento di sanzioni, interessie aggio, deducendo, tra l’altro, la natura “annuale” dell’IVA (conconseguente maturazione del debito in epoca successiva all’apertura dellaprocedura), l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo in costanza di proceduraconcorsuale e l’impossibilità di fruire della riduzione delle sanzioni in sededi comunicazioni di irregolarità; l’Agenzia delle Entrate si costituivaNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026chiedendo la riforma della sentenza di primo grado e l’Agenzia delleEntrate-Riscossione eccepiva la carenza di legittimazione passivadell’Agente della riscossione. La CTR dell’Umbria, quale giudice del rinvio,con sentenza n. 25/03/2021, depositata il 19 gennaio 2021, accoglieval’appello dell’Agenzia delle Entrate nei limiti esposti in motivazione,ritenendo, in sintesi, che i debiti IVA (da liquidazioni periodiche) fosserosorti anteriormente alla domanda di concordato, che la difficoltàfinanziaria non integrasse forza maggiore e che l’iscrizione a ruolo e laconseguente cartella – in quanto funzionali a rendere il credito opponibilenella procedura e non riconducibili, di per sé, ad attività esecutiva –fossero legittimamente emesse anche in pendenza del concordato, conconseguente condanna della contribuente alle spese del grado. Avversotale sentenza [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione propone ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi; l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, 3, 19, 27, 30e 33 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 6 del d.P.R. n. 542 del 1999,assumendosi l’erroneità della statuizione della sentenza impugnata nellaparte in cui ha ritenuto autonoma ciascuna liquidazione periodica IVA e,per l’effetto, ha considerato sorti prima della domanda di concordato idebiti IVA oggetto di cartella, mentre l’imposta, ad avviso della ricorrente,avrebbe natura annuale, con determinazione definitiva del debito soloall’esito della dichiarazione annuale e con scadenza del versamento (aconguaglio) al 16 marzo dell’anno successivo.Il primo motivo non coglie nel segno e va disatteso.Esso, infatti, muove dall’assunto che l’IVA – per la presenza delladichiarazione annuale e del versamento a conguaglio di cui all’art. 6 deld.P.R. n. 542 del 1999 – non sarebbe definitivamente dovuta (e, dunque,Numero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026non potrebbe dirsi “sorta”) se non alla scadenza del 16 marzo dell’annosuccessivo; ma tale impostazione non considera che la pretesa azionatacon la cartella concerne omessi versamenti dell’imposta risultanti dalleliquidazioni periodiche, per le quali l’ordinamento prevede autonomescadenze di pagamento. In particolare, la disciplina positiva configura l’IVAcome tributo a liquidazione periodica, con obbligo di determinazione eversamento alle rispettive scadenze, e riserva alla dichiarazione annualeuna funzione di conguaglio del saldo complessivo. Nei regimi diliquidazione periodica l’IVA è, infatti, determinata e versata con cadenzamensile o trimestrale, secondo le regole fissate, per i contribuenti mensili,dall’art. 1 del d.P.R. n. 100 del 1998 e, per i contribuenti trimestrali, dalladisciplina speciale di cui all’art. 7 del d.P.R. n. 542 del 1999. Ladichiarazione annuale e il versamento a saldo, lungi dal costituire l’unicomomento genetico dell’obbligazione, assolvono invece a funzione diriepilogo e di conguaglio: lo stesso art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 542 del1999 qualifica, infatti, come “differenza” tra l’IVA dovuta in base alladichiarazione annuale e le somme già periodicamente versate l’importo dacorrispondere entro il 16 marzo dell’anno successivo. Ne consegue che ladichiarazione annuale, pur potendo dar luogo a conguagli e rettifiche, nonelide né sospende l’obbligo di versamento alle scadenze infrannualidell’IVA a debito emergente dalle liquidazioni, né vale a differire ex sel’insorgenza e l’esigibilità dell’obbligazione tributaria correlata alleoperazioni imponibili già effettuate e periodicamente liquidate.Nella specie, la CTR, quale giudice del rinvio, ha accertato che i debitiportati dalla cartella si riferiscono a liquidazioni periodiche IVA dell’anno2009 e dei primi mesi del 2010, con termini di versamento scadutianteriormente al deposito della domanda di concordato (16 marzo 2010),evidenziando che la società era tenuta alla liquidazione con periodicitàmensile e che "entro il 16 di ciascun mese, determinava la differenza … edentro tale data doveva effettuare il versamento se a debito", sicché "ogniNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026liquidazione IVA è autonoma, da cui scaturisce l’obbligazione alversamento dell’imposta o al credito", mentre "con la dichiarazioneannuale … si riepilogano … i versamenti mensili eseguiti, e si determinal’eventuale conguaglio a debito o a credito". Tale accertamento si pone,peraltro, in linea con il vincolo conformativo discendente dal precedenteprovvedimento cassatorio reso nel presente giudizio – l’ordinanza n. 9441del 2019, depositata il 4 aprile 2019 – che ha espressamente chiaritoessere "essenziale e decisiva, ai fini della decisione, la circostanza in fattosecondo cui il credito tributario sia sorto in epoca precedente o successivaalla apertura della procedura concorsuale", precisando che le sanzioniirrogate attenevano a "omessi versamenti delle liquidazioni periodiche IVAdell’anno 2009 e dei primi mesi dell’anno 2010 (sino al [OSCURATO:DATA_NASCITA])" eche "era … decisivo" che il termine per il versamento dell’IVA a debito"fosse scaduto in epoca precedente all’apertura del concordato preventivo(16.03.2010) e fosse, quindi, un inadempimento consolidatosi in epocaprecedente il concorso".A conferma, la CTR – dopo avere ricostruito la scansione mensile degliadempimenti – evidenzia che "entro il 16 di ciascun mese … dovevaeffettuare il versamento se a debito" e che, perciò, "ogni liquidazione IVAè autonoma, da cui scaturisce l'obbligazione al versamento dell'imposta oal credito", mentre la dichiarazione annuale svolge funzione riepilogativa edi conguaglio.Ne consegue che il richiamo alla scadenza del versamento a saldo di cuiall’art. 6 del d.P.R. n. 542 del 1999 non è idoneo a infirmare la decisioneimpugnata, poiché non incide sul dato – qui dirimente – dell’anterioritàdelle singole omissioni rispetto alla domanda di concordato. In definitiva,la censura, pur formalmente prospettata come violazione di legge, sirisolve nella richiesta di una diversa ricostruzione della fattispecie concreta(in punto di individuazione del titolo e del momento di insorgenza deiNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026debiti iscritti a ruolo), che è preclusa nel giudizio di legittimità nei limiti delvizio dedotto; sicché il motivo va disatteso.Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia (art.112 c.p.c.), assumendosi che il giudice del rinvio non abbia esaminato ilterzo motivo dell’atto di riassunzione, con il quale la contribuente avevadedotto la mancanza di motivazione del ruolo (asseritamente“straordinario”) e della conseguente cartella, anche in rapporto alcontenuto dell’ordinanza rescindente (Cass., Sez. 5, 4 aprile 2019, n.9441), invocata quale parametro di delimitazione del devolutum.Il secondo motivo è infondato e va disatteso.In primo luogo, non ricorre alcuna omessa pronuncia sul nucleo dellaquestione prospettata, poiché la CTR, nel decidere il giudizio di rinvio, hapreso posizione sulla legittimità dell’iscrizione a ruolo e della cartella inpendenza del concordato, affermando, in particolare, che "l'iscrizione aruolo può essere eseguita anche in epoca successiva all'apertura dellaprocedura concorsuale" e che il divieto di cui all’art. 168 l. fall. ècircoscritto agli atti esecutivi in senso stretto, non estendendosi agli attiprodromici (quale la cartella di pagamento). Una tale statuizione, esplicitae incompatibile con la tesi della ricorrente, vale ad escludere il denunciatovizio ex art. 112 c.p.c.In secondo luogo, la censura non si confronta correttamente con ilperimetro conformativo del rinvio. L’ordinanza n. 9441 del 2019, infatti, hacassato la sentenza allora impugnata per (a) omesso esame di unacircostanza di fatto ritenuta «essenziale e decisiva», e cioè l’anteriorità oposteriorità dell’insorgenza del credito IVA rispetto all’apertura dellaprocedura concorsuale, e per (b) violazione di legge, avendo affermatoche – sia pure con riferimento a sanzioni, accessori e compensi diriscossione – l’amministrazione finanziaria può procedere ad emettere ilruolo anche in epoca successiva all’apertura del concorso, in quantoNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026l’iscrizione a ruolo e la cartella assolvono alla funzione di rendere il creditoopponibile nel concorso e non integrano, di per sé, attività esecutiva. Percontro, la medesima ordinanza ha dichiarato inammissibili i motividell’Ufficio relativi ai ruoli straordinari, rilevando che «il primo motivo e ilsecondo motivo di ricorso sono inammissibili in quanto estranei alla ratiodecidendi», poiché «la motivazione della sentenza non si regge sullaillegittimità della emissione dei ruoli straordinari». Ne segue che la pretesaviolazione del “comando” conformativo, prospettata come difetto dimotivazione del ruolo straordinario, non individua un punto decisorio che ilgiudice del rinvio fosse tenuto ad affrontare nei termini postulati dallaricorrente.In tale quadro la doglianza finisce, peraltro, per sollecitare un sindacatosul merito e sulla sufficienza della motivazione degli atti della riscossione,estraneo al vizio di omessa pronuncia e non coerente con l’oggetto delrinvio; sicché il motivo va respinto.Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 c.p.c.e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 (oltre che dell’art. 132, comma 1, n. 4,c.p.c.), deducendosi che la CTR del rinvio non avrebbe colto il contenutodel terzo motivo dell’atto di riassunzione e, in particolare, non avrebbeesaminato – ovvero avrebbe esaminato in modo meramente apparente –la censura relativa alla mancanza di motivazione del ruolo (asseritamente“straordinario”) e della cartella rispetto alle indicazioni desumibilidall’ordinanza rescindente n. 9441 del 2019.Il terzo motivo è infondato e va disatteso.In primo luogo, il motivo – pur formalmente prospettato come vizio dimotivazione/struttura della sentenza – si sovrappone, nel suo nucleo, alsecondo motivo, giacché insiste sul medesimo terzo motivo di riassunzione(ruolo/cartella e asserita carenza di motivazione e “tempistica” alla lucedell’ordinanza rescindente). In tale prospettiva, per le ragioni già esposteNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026in relazione al secondo motivo, non è ravvisabile alcun error inprocedendo riconducibile né all’art. 112 c.p.c. né alle norme sulla strutturadella sentenza, poiché la CTR ha comunque reso una statuizione sulsegmento “iscrizione a ruolo/cartella in pendenza di concordato”,esplicitando la regola applicata (funzione dell’iscrizione a ruolo ai finidell’opponibilità del credito nel concorso e non riconducibilità della cartella,di per sé, ad attività esecutiva) e la conseguente ragione del rigetto dellatesi della contribuente.In secondo luogo, la dedotta “mancata comprensione” del contenuto delterzo motivo di riassunzione è prospettata in modo assertivo e si risolve,in realtà, nella contestazione del modo in cui il giudice del rinvio hainterpretato e valutato le deduzioni difensive e gli atti del procedimento diriscossione, sollecitando una rivalutazione del merito non consentita insede di legittimità. Il motivo va, pertanto, respinto.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5 e 6, comma5, del d.lgs. n. 472 del 1997 e dell’art. 3 della l. n. 689 del 1981,deducendosi che l’omesso versamento dell’IVA (e la conseguenteirrogazione delle sanzioni) sarebbe dipeso da causa di forza maggiore e,comunque, da assenza di colpa, in ragione della situazione di crisi diliquidità e del sopravvenuto accesso alla procedura di concordatopreventivo (con i correlati vincoli/moratoria sui pagamenti), che avrebberoreso non esigibile dal debitore l’adempimento alle scadenze e, perl’effetto, ingiustificata la pretesa sanzionatoria.Il quarto motivo è infondato.La ricorrente assume, in sostanza, che l’omesso versamento dell’IVA (e lacorrelata pretesa sanzionatoria) debbano ritenersi non imputabili,invocando l’esimente della forza maggiore e, comunque, l’assenza dicolpa, in ragione della crisi di liquidità e del successivo accesso alNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026concordato preventivo, con i connessi vincoli/moratoria sui pagamenti. Ladoglianza, tuttavia, non coglie nel segno.In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’esimente della forzamaggiore, prevista dall’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997,postula la compresenza di un elemento oggettivo, costituito da circostanzeanormali ed estranee al contribuente, e di un elemento soggettivo,correlato al dovere dello stesso contribuente di premunirsi contro leconseguenze dell’evento anormale mediante l’adozione di misureappropriate, pur senza incorrere in sacrifici eccessivi (Cass., Sez. 5, ord.21 marzo 2024, n. 7628; Cass., Sez. 5, 22 settembre 2017, n. 22153;Cass., Sez. 5, 13 dicembre 2021, n. 39548). Ne deriva che la merasituazione di illiquidità o di crisi aziendale non integra, di per sé, la forzamaggiore ai fini dell’art. 6, comma 5, cit. (Cass., Sez. 6-5, ord. 29 marzo2018, n. 7850), occorrendo invece che il contribuente alleghi e dimostri,con specifico riferimento alle singole scadenze, l’imprevedibilità el’inevitabilità dell’evento esterno impeditivo, nonché di avere posto inessere le iniziative ragionevolmente esigibili per fronteggiarlo.Nel caso di specie, a fronte di tali principi, la prospettazione dellaricorrente si risolve nel valorizzare la crisi di liquidità e il sopravvenutoaccesso alla procedura concordataria quali elementi, di per sé, idonei adescludere l’imputabilità dell’inadempimento; senonché dagli stessiaccertamenti in fatto recepiti dalla sentenza impugnata (e già valorizzatinel precedente provvedimento cassatorio reso in questo giudizio) risultache le omissioni riguardano liquidazioni periodiche IVA dell’anno 2009 edei primi mesi del 2010, con termini di versamento scaduti sino al16/02/2010 e, dunque, anteriormente al deposito della domanda diconcordato (16/03/2010). Ne discende che la procedura concorsuale nonpuò essere utilmente invocata quale causa, temporalmente impediente,del mancato versamento alle scadenze rilevanti ai fini sanzionatori. Per ilresto, non risultano allegati, né tanto meno accertati, specifici fattoriNumero registro generale 22100/2021Numero sezionale 3712/2026Numero di raccolta generale 12554/2026Data pubblicazione 04/05/2026esterni anormali ed imprevedibili, estranei alla sfera del debitore, tali darendere inevitabile l’inadempimento, né risulta compiutamente dimostratol’adempimento dell’onere di diligenza gravante sul contribuente, in ordineall’adozione di misure ragionevolmente esigibili per evitare o contenerel’omissione. Né il solo fatto dell’accesso al concordato preventivoconsente, di per sé, di trasporre sul piano sanzionatorio una generalizzatanon punibilità, dovendosi piuttosto verificare, secondo i criteri soprarichiamati, la ricorrenza, in concreto, dei presupposti dell’esimente e deldifetto di colpevolezza, che nella specie non risultano integrati. Il motivova, pertanto, respinto.Il ricorso, va in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dallasoccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredella controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 10.600, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/04/2026.La PresidenteGiulia Iofrida