Cassazione n. 32970/2025

25 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29726/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a Roma presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Andrea che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12,è domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione t ributaria regionale della Liguria n.962/2017, depositata i l 23 giugno 2017 , non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04 novembre 2025. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte del contribuente [OSCURATO:PERSONA] , innanzi alla CTP di Imperia , dell’avviso di accertamento n. TL5010202234/2013 relativo a l mancato pagamento, con riferimento all’anno di imposta 2008, di Irpef, Addizionale regionale, [OSCURATO:PERSONA] oltre interessi e sanzioni per la somma di complessivi euro 221.524 , emesso dalla [OSCURATO:PERSONA] di Imperia e notificato il 17 dicembre 2013. Con l’atto impositivo l’Ufficio aveva proceduto all’accertamento sintetico del reddito imponibile a fronte del fatto che il contribuente aveva dichiarato un reddito inferiore al valore dei mutui contratti e disponeva di numerosi immobili, di due veicoli e di tre polizze assicurative che lasciavano presumere una capacità reddituale celata al fisco. 2. La CTP di Imperia aveva accolto il ricorso ritenendo raggiunta la prova contraria necessaria a superare la presunzione posta a base dell’accertamento compiuto dall’Ufficio secondo i criteri del c.d. redditometro, attraverso la dimostrazione da parte del contribuente del fatto che il mutuo richiesto per l’acquisto dell’immobile sito a Vallecrosia era stato erogato per una somma superiore al costo di acquisto di ben 134.000euro, verosimilmente utilizzati , unitamente ai redditi percepiti negli anni immediatamente precedenti, per far fronte agli impegni assunti nel periodo. 3. L’A genzia delle E ntrate aveva impugnato la sentenza lamentando il vizio di ultrapetizione e la CTR della Liguria aveva accolto l’appello ritenendo di “ non poter entrare nel merito dell’accertamento” perché il contribuente aveva provveduto ad esporre le sue contestazioni della fondatezza nel merito della pretesa tributaria solo in occasione del deposito delle memorie illustrative. 4. Avverso la sentenza della CTR della Liguria il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a quattro motivi , e l’Agenzia delle Entrate ha resistito depositando controricorso. 5. Successivamente il Presidente, con decreto del 10.3.2025 , ha dichiarato l’estinzione del processo senza pronuncia sulle spese, ai sensi dell’art. 1 comma 198 della legge n. 197 del 2022, previa verifica dell’ inserimento dell’atto impositivo oggetto della sentenza impugnata nell’elenco trasmesso dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 40 comma 3 del d.l. n. 13 del 2023, comprovante la regolare definizione della controversia nelle forme previste dalla legge citata, e del l’assenza d el provvedimento di diniego ai sensi del comma 200 della stessa disposizione. 6. L’Agenzia delle Entrate con atto depositato il 13 maggio 2025 ha formulato istanza di fissazione dell’udienza ai sensi dell’art. 391 comma 3 c.p.c., allegando il provvedimento di diniego della definizione agevolata notificato al contribuente il giorno 11 ottobre 2023. Il contribuente ricorrente ha depositato analoga istanza di fissazione dell’udienzail 20 maggio 2025. 7. Sempre il contribuente, il 29 maggio 2025 , ha depositato ricorso per revocazione ai sensi dell’art. 391 bis e 395 comma 1 n. 4 c.p.c. chiedendo la revoca del decreto di estinzione del Presidente che , avendo ritenuto la regolare definizione della controversia ai sensi dell’art. 1 commi 186 e s.s. della legge 197 del 2022 senza avvedersi del provvedimento di diniego di definizione agevolata comunicato al contribuente l’11 ottobre 2023 e mai impugnato, era incorso in un erroredi fatto revocatorio. Ha richiesto, quindi, oltre alla revocazionedel decreto di estinzione del processo, la cassazione della sentenza impugnata per i motivi esposti nel ricorso per cassazione. 8. All’esito del provvedimento di fissazione dell’adunanza camerale per la discussione del ricorso per cassazione, il contribuente con la memoria ai sensi dell’ art. 380 - bis 1 c.p.c. , ha rinunciato al ricorso per revocazione del decreto di estinzione, sul presupposto che debba ritenersi implicitamente revocato, insistendo, in caso contrario, per il suo accoglimento solo in via di estremo subordine. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente deve rilevarsi che il ricorso per revocazione del decreto di estinzione del presente giudizio è stato proposto anche con l’introduzione di un autonomo procedimento, trattato e deciso nella stessa adunanza camerale dal Collegio che lo ha definito con ordinanza del 26 novembre 2025 n. 30948, dichiara ndo inammissibile la domanda di revocazione perché il decreto impugnato aveva perso efficacia e non era mai divenuto definitivo per effetto della presentazione dell’istanza di trattazione del ricorso per cassazione. Nel presente giudizio, infatti, le parti hanno entrambe tempestivamente avanzato l’istanza di fissazione dell’udienza, ai sensi dell’art. 391 c.p.c. e deve, pertanto, procedersi con l’esame dei motivi del ricorso per cassazione. L’istanza di fissazione dell’udienza da depositarsi nel termine perentorio di dieci giorni dalla comunicazione del decreto a pena del consolidamento del decreto di estinzione è, infatti, un atto di natura sollecitatoria volto a privare automaticamente di qualsiasi effetto il decreto di estinzione e a riprendere il processo di cassazione, affidando la trattazione del ricorso al Collegio (Cass. Sez. U n. 19980del 2014). 2.1 Con il primo motivo, il ricorrente ha lamentato , in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., l’omesso esame della documentazione e delle deduzioni addotte a giustificazione della propria capacità di spesa. La CTR, in particolare,avrebbe omesso di prendere in esame le sue argomentazioni di contestazione nel merito della ricostruzione induttiva del reddito, operata dall’ufficio sulla base del c.d. redditometro, ritenendo che non fossero state mosse censure specifiche sul merito della pretesa fiscalenell’atto introduttivo. Tuttavia, contrariamente a quanto affermato nella sentenza impugnata, sin dall’atto introduttivo del giudizio aveva portato all’attenzione del giudice tutti gli elementi decisivi per fornire la prova contraria rispetto al risultato dell’accertamento sintetico del reddito e, in particolare, sin dalle interlocuzioni con l’amministrazione confluite nella motivazione dell’avviso di accertamento, aveva esposto il fatto storico di aver ricevuto un mutuo eccedente le necessità di pagamento del prezzo di acquisto dell’immobile di Vallecrosia di circa 134.000 euro che aveva utilizzato per finanziare il pagamento delle rate degli altri mutui. Il fatto storico era stato, comunque, compiutamente dedotto anche nelle memorie illustrative depositate ai sensi dell’art. 32 d. lgs 546 del 1992 ed era stato ritenuto decisivo per l’accoglimento del ricorso da parte del giudice di primo grado. 2.2 Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. , la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d. lgs. n. 546 del 1992 che consente alle parti nel processo tributario di depositare memorie illustrative di cui il giudice deve tenere conto al momento della decisione. La sentenza impugnata, sull’erroneo presupposto che il ricorrente avesse provveduto ad esporre le sue contestazioni di merito solo in occasione del deposito della memoria illustrativa, ha omesso di esaminare le argomentazioni esplicative e la documentazione con essa allegat e in riferimento alle censure già mosse nell’atto introduttivo,così violando la previsione richiamata. 2.3 Con il terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc., il ricorrente ha lamentato , in via subordinata rispetto al precedente motivo, la violazione o falsa applicazione dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 per non avere la sentenza impugnata esaminato e considerato la documentazione depositata dal ricorrente in grado di appello: anche a voler ritenere nuova la documentazione allegata alla memoria illustrativa di primo grado, la CTR , stante la facoltà incondizionata delle parti di produrre nuovi documenti anche preesistenti in appello, era tenuta ad esaminarla in quanto necessaria a fornire la prova contraria. 2.4 Con il quarto motivo , infine, il ricorrente ha lamentato , ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc., la violazione e falsa applicazione d e ll’art. 38, comma 6. del d. P .R, n. 600 del 1973 come interpretato dalla S uprema C orte, che attribuisce al contribuente la facoltà di dare prova contraria dimostrando che il reddito presunto in applicazione del c.d. redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. La CTR,pur avendo affermato in astratto il principio e riconosciuto al contribuente la facoltà di provare di avere a disposizione “i mezzi per attendere a quanto rilevato” si era, poi , deliberatamente sottratta alla valutazione della prova contraria offerta dal ricorrente,così violando in concreto la norma. 3.1 Appare logicamente preliminare la trattazione del secondo motivo di ricorsoche attiene alla doglianza dell’omesso esame delle contestazioni nel merito della pretesa tributaria svolte con le argomentazioni e laproduzione della documentazione allegat a al la memoria depositata in primo grado, ai sensi dell’art. 32 d. lgs. 546 del 1992, a più ampia illustrazione dei motivi di impugnazione dell’atto impositivo svolti nel ricorso introduttivo. 3.2 Il motivoè fondato. La sentenza impugnata ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la pronuncia di primo grado favorevole al contribuente, osservando che “ La stessa CTP aveva in sentenza rilevato che il contribuente aveva provveduto ad esporre le sue contestazioni di merito solo in occasione del deposito delle memorie illustrative” e affermando di non poter “entrare nel merito dell’accertamento in quanto il contribuente ha esposto il suo specifico ricorso introduttivo del giudizio solo con memorie che hanno costituito nuove eccezioni…” ed in quanto “ la memoria illustrativa ai sensi dell’art. 32 c. 2 d. lgs. 546/92 ha solo la funzione di illustrare i motivi di impugnazione e le eccezioni già proposte e non di introdurre nuovi temi di indagine…”. A fondamento delle sue affermazioni la CTR ha richiamato l’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte secondo cui Nel processo tributario, caratterizzato dall'introduzione della domanda nella forma dell'impugnazione dell'atto fiscale, l'indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione che il contribuente deve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, con la conseguenza che il giudice deve attenersi all'esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile, ex art. 24 del d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in caso di "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ( Cass. n. 15051del 2014; Cass. n. 23856 del 2024 ). 3.3 La CTR non si è, però , avveduta che il contribuente con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado aveva specificamente contestato la fondatezza nel merito della pretesa tributaria avanzata dalla Amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento, lamentando che “ L’ufficio accertatore nella valutazione del presunto maggior reddito non ha tenuto in minimo conto le giustificazioni addotte dal contribuente” e che “nell’anno in questione il contribuente risultava congruo e coerente. L’ufficio non ha tenuto conto in alcun modo di tale elemento, siccome non ha considerato in alcun modo la disponibilità finanziaria derivante dal credito iva dell’anno nonché dalle quote di ammortamento dedotte ma per le quali evidentemente non c’è stato esborso finanziario…” . Il contribuente aveva, così , contestato la fondatezza nel merito della pretesa tributaria richiamando le giustificazioni addotte nella fase amministrativa, tra cui figurava specificamente, come risulta dalla motivazione della sentenza di primo grado, quella fondata sul fatto che aveva “rappresentato e documentato all’Ufficio come il mutuo richiesto per l’acquisto dell’immobile sito in Vallecrosia (…) sia stato in effetti superiore di quasi ben € 134.000,00 rispetto al corrispettivo impiegato per la compravendita in questione”. 3.4 La deduzione del fatto in questione nella memoria ex art. 32 d.lgs. n. 546/1992 non può, quindi, essere configurata come mutamento della causa petendi dell’impugnazione dell’atto impositivo, trattandosi di semplice specificazione del vizio già dedotto, in generale , con riferimento alla fondatezza della pretesa tributaria, attraverso la doglianza del mancato esame delle giustificazioni addotte. Nell’ambito del giudizio tributario, infatti, il thema decidendum sottoposto al giudice di merito si pone in relazione, in primo luogo, al contenuto dell’avviso di accertamento ove la maggiore capacità reddituale del soggetto era stata posta in correlazione proprio all’entità del mutui contratti e , in secondo luogo , al contenuto dell’impugnazione, dove, sia pure in modo generico, il contribuente avevacontestato nel merito la maggiore pretesa impositiva; sicché – tenuto conto anche del fatto che le giustificazioni riguardo al mutuo erano – come rileva la sentenza di primo grado - state già oggetto del contraddittorio in sede amministrativa, in nessun modo la deduzione con la memoria ex art. 32 d.lgs. n. 546/1992 può essere interpretata come una modifica della causa petendi. La CTR nell’applicazione dell’art. 32 d. lgs. 546 del 1992 si è discostata dai principi enunciati in materia dalla Cortee la sentenza impugnata deve essere, sotto questo profilo, cassata. 4. L’accoglimento del ricorso in relazione al secondo motivo preclude l’esame del terzo motivo subordinato e assorbe gli altri due. 5.Il ricorso va, dunque, accolto con riferimento al secondo motivo, assorbiti gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M Accoglie il ricorso in relazione al secondo motivo assorbiti gl