Cassazione n. 04786/2026

unciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21165/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente- contro F.[OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del liquidatore pro tempore; -intimata- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], n. 2644/34/2016 depositata il 6 luglio 2016; udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 21 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della F.lli [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., operante nel settore agrumicolo, un avviso di accertamento mediante il quale rideterminava il volume d’affari dalla stessa dichiarato per l’anno 1997, operando le conseguenti riprese a tassazione ai fini dell’IVA. Il medesimo Ufficio notificava, inoltre, alla mentovata società un provvedimento di irrogazione delle sanzioni amministrative pecuniarie previste dalla legge per le violazioni accertate. 2. Gli atti in questione facevano sèguito a tre verifiche fiscali condotte dalla Tenenza della Guardia di Finanza di Riposto (CT), nell’àmbito delle quali erano state sottoposte a controllo le movimentazioni dei conti correnti bancari intestati alla predetta F.lli [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., amministrate dalla stessa persona fisica e aventi sede coincidente. 3. La contribuente reagiva proponendo due autonomi ricorsi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Catania, che li accoglieva con altrettante sentenze in pari data, annullando l’avviso di accertamento e il provvedimento sanzionatorio impugnati. 4. Le decisioni erano successivamente confermate dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Sicilia, sezione staccata di Catania, la quale, con sentenze n. 190/31/2011 e n. 191/31/2011 del 26 maggio 2011, rigettava gli appelli erariali. 5. Le pronunce di secondo grado venivano, però, cassate da questa Corte con sentenza n. 16323/2014 del 17 luglio 2014, in accoglimento dei ricorsi di legittimità separatamente proposti dall’[OSCURATO:PERSONA], riuniti in simultaneo processo. La causa era, pertanto, rinviata ad altra sezione della stessa CTR«per l’ulteriore trattazione in relazione al sesto motivo», che aveva denunciato «il difetto di motivazione in ordine al disconoscimento dell’accertamento presuntivo, quali redditi o ricavi imponibili ex articolo 32 del dpr 600 del 1973, dei versamenti e dei prelevamenti risultanti dai conti correnti bancari esaminati dai verificatori». 6. Il susseguente giudizio rescissorio esitava nella sentenza n. 2644/34/2016 del 6 luglio 2016, con la quale la [OSCURATO:PERSONA] etnea nuovamente rigettava gli appelli della parte pubblica avverso le decisioni di primo grado ad essa sfavorevoli. 7. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto nuovo ricorso per cassazione affidato a tre motivi. La F.lli [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., nel frattempo posta in liquidazione, è rimasta intimata. 8. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 384, secondo comma, c.p.c.. 1.1 Si rimprovera alla CTR di avere «solo apparentemente applicato nel suo giudizio di rinvio i princìpi ai quali [...] avrebbe dovuto uniformarsi, di fatto emanando una motivazione fotocopia di quella già cassata dalla Suprema Corte [...] e [dalla stessa] già ritenuta del tutto insufficiente [...] ad assolvere l’onere probatorio imposto dall’art. 32 del dpr 600/1973». 1.2 Il motivo è fondato. 1.3 Giova premettere che, per consolidata giurisprudenza di legittimità, i limiti dei poteri attribuiti al giudice del rinvio sono diversi a seconda che la sentenza di annullamento abbia accolto il ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di norme di diritto ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per l’una e per l’altra ragione: nella prima ipotesi, egli è soltanto tenuto a uniformarsi al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo; nel caso, invece, di cassazione per vizio di motivazione, solo o cumulato con quello di violazione di legge, il detto giudice è investito del potere di valutare liberamente i fatti già accertati e anche di indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo, in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata (cfr. Cass. n. 16660/2017, Cass. n. 27337/2019, Cass. n. 448/2020, Cass. n. 17240/2023). 1.4 Nella presente fattispecie si configura la seconda delle ipotesi innanzi indicate, avendo la citata sentenza n. 16323/2014 accolto il sesto motivo di ricorso per cassazione dell’Agenzia delle Entrate, volto a denunciare «il difetto di motivazione in ordine al disconoscimento dell’accertamento presuntivo, quali redditi o ricavi imponibili ex articolo 32 dpr 600 del 1973, dei versamenti e dei prelevamenti risultanti dai conti correnti bancari esaminati dai verificatori». 1.5 Ciò posto, occorre tener presente che, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, c.p.c., il giudice del rinvio deve uniformarsi non solo al principio di diritto eventualmente enunciato dalla Corte, ma in ogni caso («e comunque») «a quanto [da essa] statuito». In forza della richiamata disposizione, sebbene, nella fattispecie in esame, nessun principio di diritto vincolante per il giudice del rinvio fosse stato espresso dalla pronuncia rescindente, la CTR avrebbe comunque dovuto attenersi alle indicazioni da questa fornitele al fine di eliminare i difetti argomentativi riscontrati. È stato, infatti, affermato che, in caso di cassazione per vizi di motivazione, il giudice del rinvio deve riesaminare i fatti oggetto di discussione onde pervenire a un nuovo, complessivo, apprezzamento adeguato ai rilievi contenuti nella sentenza di legittimità (cfr. Cass. n. 643/1990, Cass. n. 12148/2002, Cass. n. 2605/2006, Cass. n. 1596/2007, Cass. n. 15692/2009). 1.6 Orbene, la summenzionata pronuncia cassatoria aveva giustificato l’accoglimento dell’anzidetto motivo di ricorso sulla scorta delle seguenti argomentazioni: «Con il sesto motivo di ricorso viene denunziat [o] dall’Agenzia delle entrate il difetto di motivazione in ordine al disconoscimento dell’accertamento presuntivo, quali redditi o ricavi imponibili ex articolo 32 dpr 600 del 1973, dei versamenti e dei prelevamenti risultanti dai conti correnti bancari esaminati dai verificatori. Il motivo è fondato. Al riguardo la sentenza impugnata si limita ad affermare, nella motivazione, che anche nel merito i rilievi dell’Ufficio sono apparsi infondati alla luce della particolareggiata ed approfondita CTU. Nella narrazione dello svolgimento del processo si legge poi che il giudice di primo grado aveva ”condiviso le conclusioni a cui erano pervenuti i CTU, nel senso che le mo[viment]azioni bancarie dovevano considerarsi operazioni meramente finanziarie che non avevano incidenza sul conto economico e pertanto non alimentavano la formazione di utili“. È pur vero che, ove il giudice di merito ritenga di uniformarsi alle conclusioni proposte dalla relazione del CTU, non ha bisogno di motivarle in modo specifico, salvo che per rispondere a specifiche contestazioni della parte. Ma nella specie, da quanto della relazione peritale riporta la sentenza impugnata, non si comprende neppure che cosa il consulente ha accertato, quali criteri di verifica e di valutazione abbia utilizzato e come li abbia impiegati e se sia stata rispettata o meno la ripartizione dell’onere probatorio prevista dall’art. 32 citato. In particolare, la formula secondo cui versamenti e prelievi rappresenterebbero operazioni meramente finanziari[e] è formula di cui non è chiaro il significato concreto, mentre, al fine di soddisfare l’onere probatorio che su di essa incombeva, la società contribuente avrebbe dovuto provare a quali specifiche operazioni si riferivano e di conseguenza se si trattava di operazioni non imponibili o di operazioni già computate nella determinazione del reddito. Senza tale prova ciascun prelievo e ciascun versamento doveva presumersi corrispondere ad un ricavo od implicare un ricavo non contabilizzato. La registrazione in contabilità della movimentazione bancaria non è di per sè sufficiente a soddisfare l’onere probatoriosuddetto, poichè, di per sé, è inidonea a dimostrare il titolo del versamento o l’origine della provvista. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata sul punto e rinviata per un nuovo esame [...]». 1.7 All’esito del giudizio rescissorio, la CTR ha riconosciuto fondate le ragioni addotte dalla contribuente in base alla motivazione appresso trascritta: «[...] questa Commissione, tenuto conto degli atti difensivi, di tutto il materiale probatorio prodotto e delle CTU, relative a più giudizi, prodotte in atti, ritiene di non doversi discostare dalle decisioni assunte dai giudici di primo grado. Nelle conclusioni della CTU in atti, redatta dalla prof.ssa Poselli e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ed in particolare nel supplemento di relazione datato 21 gennaio 2009, che ha operato una verifica ”incrociata“ delle singole operazioni e delle relative scritture contabili-si legge - infatti - (v. pagg. 20 e 21) che le operazioni delle due società ([Mir]itz [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e F.lli [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.), ”prese in considerazione unitariamente, si possono considerare movimenti finanziari che non hanno incidenza sul conto economico ed in conseguenza non alimentano la formazione di utili [...]“. Nella richiamata pag. 10 e successive della relazione si precisa che la CTU ha preso in considerazione i prospetti analitici tratti dagli elenchi redatt[i]dalla Guardia di Finanza, nei quali sono riportati dettagliatamente tutti i prelevamenti e tutti i versamenti in questione. Viene al riguardo evidenziato che sussiste ”una tendenziale coincidenza tra le somme anticipate ai produttori agricoli e le somme restituite mediante l’accreditamento sui conti correnti della F.lli [OSCURATO:PERSONA]. Si rammenta che negli elenchi degli assegni (all. 10) sono stati inseriti anche quelli riportanti firma del beneficiario illeggibile. In definitiva, l’emissione degli assegni è giustificata dalla pratica delle anticipazioni ai coltivatori diretti, nonchè dalle risultanze del processo penale, che si è concluso con una sentenza di totale assoluzione per l’amministratore unico delledue società [...] Pertanto, i suddetti prelevamenti e versamenti rappresentano meri flussi finanziari, nella forma di anticipazioni mediante assegni bancari e restituzioni tramite gli accreditamenti dei mandati, senza riflessi diretti sul risultato economico della società F.lli [OSCURATO:PERSONA], mentre la ricostruzione della Guardia di Finanza, rivolta a considerare ricavi sia gli assegni emessi, sia gli accreditamenti dei mandati APOA sul conto della F.lli [OSCURATO:PERSONA], non appare verosimile e, in ogni caso, risulta sconfessata dal complesso della documentazione (esaminata) acquisita agli atti“. Quanto ai rapporti di finanziamento tra le due società, la relazione di CTU (punto d], pagg. 12 e seguenti) esamina le operazioni rilevate sul conto ”Debiti diversi“ della F.lli [OSCURATO:PERSONA] e specularmente sul conto ”Crediti diversi“ della [OSCURATO:PERSONA]: ”Al fine di valutare la veridicità delle rilevazioni, si è proceduto al controllo incrociato di ciascuna movimentazione del conto della F.lli [OSCURATO:PERSONA] (”Debiti diversi“) con le singole movimentazioni del conto ”Crediti diversi“ della [OSCURATO:PERSONA]. È stato possibile constatare che ciascun versamento di conto corrente e giroconto indicato nel predetto documento è rilevato specularmente nelle schede contabili delle due società. Invero, come si evince dall’esame degli estratti conto allegati (cfr. estratto conto della F.lli [OSCURATO:PERSONA] presso la Banca di [OSCURATO:PERSONA] di Calatabiano, Allegato n. 14, estratto conto presso la BNL, Allegato n. 15, e[d...]estratti del conto corrente della [OSCURATO:PERSONA] presso la Banca di [OSCURATO:PERSONA] di Calatabiano, Allegato n. 16), tutte le rilevazioni sono rilevate e corrispondono per data e importo a quanto riportato sui citati conti di mastro. Per quanto esposto, la ripresa a tassazione di lire 1.100.000.000 per l’anno 1996 non risulta suffragata dalla documentazione acquisita, che conferma, per altro verso, la contabilizzazione dei su[d]detti movimenti finanziari in entrambe le società con segno contabile opposto. [...]Analoghe considerazioni valgono per i finanziamenti infrasocietari avvenuti negli esercizi successivi“. [OSCURATO:PERSONA] condivide le conclusioni a cui è pervenuta la CTU e ritiene dunque infondate le censure mosse in proposito dall’appellante Agenzia delle Entrate alle sentenze della CTP di Catania n. 397/01/2009 e n. 446/01/2009, che vanno, pertanto - sul punto - confermate, insieme all’annullamento dell’avviso di accertamento IVA per il 1997, n. 801104/2002 e dell’atto di contestazione di sanzioni IVA, anch’esso per il 1997, n. 2000194/02». 1.8 Così motivando il decisum, la Commissione regionale non si è fedelmente attenuta a quanto statuito dalla Corte, la quale, come si è visto sopra, le aveva affidato il còmpito di verificare se la società contribuente avesse «prova[to]a quali specifiche operazioni si riferivano [i versamenti e i prelevamenti contestati]e di conseguenza se si trattava di operazioni non imponibili o di operazioni già computate nella determinazione del reddito»; con la precisazione che occorreva, a tal fine, «dimostrare il titolo del versamento o l’origine della provvista», tenendo presente che «la registrazione in contabilità della movimentazione bancaria non è di per sè sufficiente a soddisfare l’onere probatorio suddetto». Nella sentenza gravata si parla genericamente di «anticipazioni mediante assegni bancari»e di «restituzioni tramite gli accreditamenti dei mandati», ma non viene individuata l’origine della provvista utilizzata per le suddette anticipazioni, né viene chiarito se le movimentazioni contestate con l’avviso di accertamento oggetto di causa corrispondessero a «operazioni non imponibili o […] già computate nella determinazione del reddito». I rilievi che precedono valgono anche per i «rapporti di finanziamento tra le due società», che la CTR si è limitata a ricostruire sulla scorta dei dati evincibili dai conti di mastro e dagli estratti di conto corrente prodotti in giudizio, senza tuttavia indagare sull’origine della provvista e ancora una volta disattendendo le indicazioni della sentenza rescindente, la quale aveva sottolineato che «la registrazione in contabilità della movimentazione bancaria non è di per sè sufficiente a soddisfare l’onere probatorio suddetto». 1.9 Per le ragioni esposte, la doglianza in esame merita di essere accolta. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c., è denunciata la violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4, c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992. 2.1 Si sostiene che l’impugnata sentenza risulterebbe affetta da nullità in quanto corredata di una motivazione solo apparente. 3. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., è prospettata la violazione degli artt. 2697 e 2728 c.c., nonché dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973. 3.1 Si critica la gravata decisione per aver erroneamente interpretato le norme regolanti il riparto dell’onere probatorio in materia di accertamenti bancari. 4. Il secondo e il terzo motivo rimangono assorbiti dall’accoglimento del primo. 5. Va conclusivamente disposta la cassazione dell’impugnata sentenza con ulteriore rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, già CTR, della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia offrendo congrua motivazione e uniformandosi a quanto statuito da questa Corte con sentenza n. 16323/2014 del 17 luglio 2014. 5.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti; cassa l’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grad