Cassazione n. 25235/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25478/2021 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende, unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 587/03/2021depositata il 20/07/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/04/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione , che opera nel campo dell'approvvigionamento e vendita all'ingrosso e a clienti finali di gas, il 31.3.2017, presentava all'Ufficio delle Dogane di Torino istanza di “compensazione del credito di cui alla dichiarazione di consumo per l’anno 2014 con le somme a debito già iscritte a ruolo”, evidenziando di vantare, sulla base della dichiarazione di consumo relativa all'anno 2014, un credito residuo di euro 112.580,38 a fronte di iscrizioni a ruolo per euro 419.2018,05 per “pregresso mancato pagamento del debito per accise”, oltre accessori (cfr. ric.). “A sostegno dell'istanza deduceva che: 1) con decorrenza dal 1° giugno 2015 aveva affittato a terzi il proprio ramo d'azienda; 2) era stata posta in liquidazione con delibera dell'assemblea dei soci in data 18/5/2016; 3) era in corso la procedura di ristrutturazione del debito ai sensi dell'art. 182-bis della Legge Fallimentare, procedura che avrebbe dovuto essere completata entro il 16 maggio 2017, termine stabilito dal Tribunale competente” (cfr. sent. in epigrafe). 2. Si formava il silenzio-rifiuto, impugnato dalla contribuente, che chiedeva alla CTP di Torino di condannare l’Amministrazione a corrispondere il debito di euro 110.995,56, oltre interessi, o della minor somma risultante. 2.1. Nel contraddittorio dell’Ufficio, che eccepiva la decadenza della contribuente per essere stata l’istanza presentata oltre il termine biennale previsto dall’art. 14 TUA, l’infondatezza dell’istanza stessa per non essere la compensazione prevista dal sistema normativo ed in ogni caso il minor ammontare del credito, la CTP, con la sentenza n. n. 439/8/20 depositata in data 29.6.2020, accoglieva “nei termini di cui in motivazione” il ricorso avverso il silenzio rifiuto di "rimborso, sgravio e compensazione delle accise versate in eccedenza", inoltrato il 31/3/2017” (cfr. sent. in epigrafe), rilevando che si era formata acquiescenza sull’importo del rimborso per la somma di euro 95.593,16 e che l’eccezione di decadenza era infondata perché il credito in materia di accisa è di tipo revolving, decorrendo pertanto il termine biennale “non dalla data della presentazione della dichiarazione relativa al 2014 (30.1.2015), bensì dal 31.3.2016, data in cui la stessa Agenzia delle Dogane ha dichiarato essere stata depositata l'ultima dichiarazione dei consumi relativa all'anno 2015” (cfr. sent. in epigrafe). 3. Proponeva appello l’Ufficio, deducendo, in primo luogo, l'inammissibilità, rilevabile anche d’ufficio, della domanda avanzata con l'atto introduttivo, atteso che la ricorrente ha chiesto, con essa, la corresponsione (ovvero il rimborso) dell'importo a credito, con un “petitum” dunque diverso da quello dell'istanza “ante iudicium”, sollecitante la “compensazione” del credito vantato con le somme a debito iscritte a ruolo; in secondo luogo, l’inammissibilità, nuovamente, della suddetta domanda, per sopravvenuta carenza di interesse, avendo la contribuente estinto il debito d'imposta nelle more del giudizio giusta adesione alla definizione agevolata ex d.l. n. 193 del 2016, con conseguente impossibilità di procedere alla compensazione richiesta; in terzo luogo, la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere la CTP individuato il “dies a quo” nel 31.3.2016 (data di presentazione della dichiarazione di consumo per l'anno 2015), andando oltre il limite della domanda della contribuente; in quarto luogo, la violazione degli artt. 14 e 26 TUA, erroneamente avendo la CTP qualificato il credito di tipo revolving. 3.1. Con sentenza n. 587/3/2021 depositata in data 20.7.2021 e notificata in data 22.7.2021, la CTR del Piemonte respingeva l'appello dell'Ufficio, confermando la decisione impugnata. 3.1.1. Osservava la CTR: a) la compensazione è uno dei modi di estinzione dell'obbligazione, insieme all'esatto adempimento, alla novazione, alla remissione, alla confusione. Erra l'Agenzia delle Dogane allorché sostiene che l'estinzione del debito tributario da parte della contribuente in corso di causa avrebbe fatto venir meno l'interesse alla pronuncia, perché, al contrario, proprio l'estinzione del debito della PHLOGAS fa sorgere l'interesse della stessa al rimborso. Neppure giova all'appellante invocare un presunto inammissibile mutamento del ‘petitum’, introdotto con il ricorso, giacché la PHLOGAS, all'epoca debitrice per una maggior somma nei confronti dell'Agenzia, non poteva che presentare istanza di compensazione, perché un'istanza di rimborso sarebbe stata legittimamente respinta dall'Ufficio. Soltanto il perfezionamento della procedura di definizione agevolata ai sensi del D.L. 193/2016, intervenuta nel corso del giudizio, fece sorgere in capo alla contribuente l'interesse a ottenere la soddisfazione del proprio credito mediante il rimborso, anziché per mezzo dell'ormai impossibile compensazione, conseguente all'estinzione del proprio debito tributario; b) il punto controverso è quale sia la dichiarazione dalla quale decorre il ‘dies a quo’: se quella in cui è sorto il credito, come sostiene l'Agenzia, o quella relativa all'ultimo anno di fornitura del gas naturale …. L'obbligo normativo di compensazione del credito con i successivi versamenti mensili innesca un meccanismo simile a quello del conto corrente per cui il credito di fine periodo viene riportato a nuovo, con la conseguenza che è soltanto la cessazione della somministrazione del gas ad attribuire ai maggiori versamenti non più compensabili il carattere di indebito …. Nel caso in esame il credito della contribuente è maturato con la dichiarazione di consumo relativa al 2014, presentata il 30/1/2015, ma la PHLOGAS non era in condizione di quantificare il rimborso da chiedere fino al 1° giugno 2015, data in cui la società ha affittato l'azienda, di tal che da quella data soltanto essa era impossibilitata a compensare le maggiori accise pagate con gli acconti mensili dovuti. Tuttavia, poiché la legge prevede che deve essere consentito all'Agenzia di verificare i dati del rapporto tributario, il che avviene solo con l'ultima dichiarazione, il termine biennale non può che decorrere da questa, ossia dal 31/3/2016[,] data in cui la stessa Agenzia delle Dogane ha dichiarato essere stata depositata l'ultima dichiarazione dei consumi relativa all'anno 2015. Non giova all'Agenzia appellante argomentare che il riporto a nuovo del credito non è contemplato dai modelli di dichiarazione annuale, perché essi non costituiscono fonte normativa sovraordinata alla legge. Neppure giova l'argomento secondo cui il credito del 2014 non è stato comunque riportato nell'ultima dichiarazione (quella del 2015 presentata il 31/3/2016), posto che da essa emerge un conguaglio a debito di euro 1.584,62, tanto è vero che il credito non fu utilizzato per il pagamento delle rate d'acconto dei primi cinque mesi del 2015. Infatti è solo con la presentazione dell'ultima dichiarazione, successiva alla cessazione dell'attività, che l'Agenzia delle Dogane fu posta in condizione di accertare l'esistenza del credito. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con tre motivi, cui resiste la contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 18 e 19 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 14 e 26 TUA. 1.1. “L'Ufficio di Torino aveva censurato la sentenza di primo grado, laddove non aveva dichiarato l'inammissibilità del ricorso introduttivo, per aver questo ad oggetto un ‘petitum’ (la restituzione dell'importo a credito) diverso rispetto a quello dell'istanza sulla quale si era formato il silenzio-rifiuto (la compensazione del credito vantato con le somme a debito iscritte a ruolo). L'Ufficio aveva fatto rilevare che si trattava di eccezione rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento. L'Ufficio aveva altresì lamentato che la CTP non avesse, in ogni caso, dichiarato l'inammissibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse, avendo la società estinto il debito d'imposta nelle more del giudizio”. La decisione della CTR su tali profili è erronea. “[OSCURATO:SOCIETA] ha espressamente fondato il proprio ricorso sulla disposizione di cui alla lett. g) dell'art. 19 D.Lgs. n. 546192”, laddove “in realtà […] non ha mai avanzato un'istanza di rimborso”, ma solo di compensazione, “in ordine al credito maturato con la dichiarazione di consumo anno 2014”. La compensazione non è consentita dalla disciplina delle accise. Né l’estinzione, nelle more, del debito da parte della contribuente può fondare “ex post”, come invece sostenuto dalla CTR, l’interesse della stessa al rimborso: “non si comprende, infatti, come un fatto sopravvenuto possa determinare, in corso di causa, la trasformazione di un'istanza di compensazione (ormai priva di scopo, non essendo più sussistente alcuna posizione debitoria da compensare con il credito vantato dalla società) in una richiesta di rimborso, mai formulata da [OSCURATO:SOCIETA]”. Neppure ha pregio la tesi della CTR secondo cui la contribuente non avrebbe potuto presentare altro che un’istanza di compensazione, perché, in presenza di un debito, un’istanza di rimborso sarebbe stata rigettata. Infatti, “nel caso di specie, come richiamato in sentenza, [OSCURATO:SOCIETA] aveva cessato l'attività in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], avendo ‘affittato a terzi il proprio ramo di azienda’, e il 31.3.2016 aveva presentato l'ultima dichiarazione di consumo, riferita all'anno 2015. Conseguentemente, a partire da quella data, vi erano tutti i presupposti perché [OSCURATO:SOCIETA] fosse legittimata a presentare l'istanza di rimborso del credito”. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 14 TUA e 2966 cod. civ. 2.1. “Nel caso di specie, come più volte sottolineato dall'Ufficio di Torino nei propri atti difensivi […], [OSCURATO:SOCIETA] non ha mai presentato un'istanza di rimborso ex art. 14 TUA, ma si è limitata a presentare un'impropria richiesta di compensazione, non prevista dalla normativa di settore. Tale istanza, non costituendo una richiesta di rimborso, non poteva essere considerata idonea a impedire la decadenza ex art. 14 TUA”. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 14 TUA. 3.1. “Con l'istanza presentata in data 31.3.2017 [OSCURATO:SOCIETA] è comunque incorsa nella decadenza ex art. 14 TUA, in quanto il credito sorto nel 2014 non era stato riportato nella dichiarazione successiva”. 4. I motivi –che possono essere esaminati congiuntamente per comunanza di censure – si sottraggono ai rilievi di inammissibilità formulati in controricorso, in quanto: - per un verso, contengono essenziali riferimenti agli atti di causa in rapporto a quelli del procedimento amministrativo, sì da consentire il pieno intendimento delle censure (senza viepiù che la contribuente puntualizzi in cosa consista la pur dedotta “visione distorta della vicenda”, indicando il pregiudizio eventualmente soffertone in punto di diritto di difesa); - per altro verso, deducono piane violazioni di legge, sì da rendere inconferente il richiamo alla preclusione alla proposizione del ricorso per cassazione derivante dalla cd. doppia conforme di merito (senza viepiù che la contribuente paventi le ragioni di una riqualificazione di tutti e tre i motivi di ricorso “sub specie” del paradigma della violazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.). Ciò premesso, i motivi sono fondati e meritano accoglimento. 4.1. Costituisce orientamento giurisprudenziale costante (cfr. ad es. Cass. nn. 9283 del 2013, 3051 del 2019 e 12124 del2019) quello secondo cui, in tema di accise, l’eventuale credito del contribuente si rinnova di anno in anno con la presentazione della dichiarazione di consumo ed il medesimo diviene indebito solo con la cessazione del rapporto tributario. 4.2. Lo stato della giurisprudenza è compendiato da una recente sentenza di ampio respiro sistematico, Cass. n. 11813 del 2020, che, per la parte rilevante della motivazione, vale la pena di riportare: 6.2. Il descritto meccanismo [ossia il meccanismo di funzionamento delle accise ex artt. 14, 26 e 56 TUA] trova il suo limite nella circostanza che i versamenti in acconto per l'anno (o gli anni) successivo non siano tali da esaurire l'intero importo, sicché, al momento della presentazione della successiva dichiarazione annuale di consumo, il credito è ancora esistente o, addirittura, è aumentato (ad esempio per l'eccessività degli acconti rispetto al consumo effettivo via via decrescente). In questa peculiare ipotesi, alla chiusura annuale del periodo (anzi, di ciascun periodo) si determina un nuovo saldo creditorio o debitorio che va a costituire un nuovo credito o debito rispetto a quelli precedentemente maturati, che si protrae o fino all'esaurimento del credito ovvero fino alla definizione del rapporto tributario, ossia fino alla presentazione dell'ultima dichiarazione di consumo. È questa evenienza che identifica il momento di definitiva cristallizzazione dei rapporti di debito/credito e di attribuzione del carattere di indebito (oggettivo) al credito sorto per effetto dei maggiori pregressi pagamenti, sicché è da questa che decorre il termine biennale per la presentazione dell'istanza di rimborso. Anteriormente a tale data, la richiesta di rimborso non appare, invece, nè possibile, nè utilmente proponibile: il meccanismo di assolvimento dell'accisa prevede esplicitamente (art. 26, comma 13, TUA) che "Le somme eventualmente versate in eccedenza all'imposta dovuta sono detratte dai successivi versamenti di acconto", con riferimento al solo meccanismo di "compensazione od accredito interno" e non anche al rimborso. 6.3. Per ulteriormente definire il quadro della questione, merita altresì specifica considerazione l'ipotesi -pur qui non rilevante - in cui il contribuente abbia, invece di chiedere il rimborso, formulato istanza per il trasferimento contabile del credito ad altra posizione contestualmente gestita in forza dell'art. 26 (o 56) TUA. IlD.M. 12 dicembre 1996, n. 689, art. 6, comma 3, infatti, contempla l'ipotesi del "rimborso per accredito" (in corrispondenza a quanto previsto dall'art. 14, comma 4, TUA), con possibilità per l'operatore di trasferire il credito ad altro impianto presso cui opera. È il caso, di maggiore frequenza, in cui il medesimo operatore svolga la sua attività in diverse province, per cui, a fronte dell'unicità del soggetto d'imposta, sorgono, per le modalità di gestione, separate posizioni contabili (debitorie/creditorie) per le singole ripartizioni territoriali. Orbene, si deve ritenere che il trasferimento contabile del credito, che riguarda pur sempre il medesimo soggetto e il rapporto complessivo tra esso e l'erario, non sia impedito dall'esser il rapporto ancora in corso poiché realizza una modalità solo integrativa (quale forma autorizzata di "compensazione esterna" ma pur sempre in una prospettiva di "riporto" dell'eccedenza) del meccanismo operativo previsto dall'art. 26 cit., che non solo non altera la struttura del procedimento ma, anzi, ne determina la razionalizzazione e la sua riconduzione ai parametri previsti dal legislatore. Ne deriva che la richiesta di trasferimento contabile del credito assume lo stesso rilievo - e resta soggetta alle medesime condizioni e disciplina - del riporto dell'eccedenza alla dichiarazione successiva per lo scomputo dalle rate successive. Ciò non significa, va sottolineato, che la parte possa, di iniziativa, procedere ad una autonoma compensazione (invocando i principi generali in tema di compensazione od anche laL. n. 212 del 2000, art. 8) poiché il meccanismo normativo individua la compensazione come riferita alla specifica gestione e dichiarazione annuale di consumo, sicché una modalità di compensazione "esterna" può avvenire solo a fronte di specifica istanza, il cui eventuale diniego è suscettibile di autonoma impugnazione. 6.4. È appena il caso di rilevare, infine, che deve essere escluso che la mera indicazione del credito nella dichiarazione annuale di consumo integri, di per sé, (anche) una istanza di rimborso. Infatti, la possibilità - considerata dalla norma come modalità ordinaria di soddisfacimento del credito - di operare la detrazione delle eccedenze dalle rate successive osta a ritenere una tale indicazione come mirata (anche) a chiedere il rimborso. Da ciò deriva altresì che l'istanza con cui si chiede il rimborso (che ha carattere residuale ed eventuale) e quella intesa ad ottenere il trasferimento contabile del credito nel corso del rapporto (diretta a soddisfare le medesime esigenze del meccanismo di detrazione) non sono tra loro mutualmente rilevanti ma rispondono a criteri e presupposti di fatto separati ed autonomi, per cui l'una non implica l'altra, nè viceversa. 7. In conclusione, in tema di accise ex art. 26 (nonché 56) TUA, nel corso del rapporto: a) il credito maturato per eccedenza dei versamenti non incorre in alcuna decadenza ove regolarmente riportato nelle successive dichiarazioni; b) è preclusa, fino alla chiusura del rapporto medesimo, la possibilità di ottenere il rimborso del credito stesso, sicché non può essere accolta la richiesta anticipata di rimborso; c) è consentito, senza che sia rilevabile od eccepibile alcuna decadenza, il trasferimento contabile del credito ad altra posizione gestita dal medesimo contribuente (ovvero ad altro contribuente parimente titolare di impianto nel caso di cessione ai sensi delD.M. n. 689 del 1996, ex art. 6, comma 5). Una volta, invece, che il rapporto sia definito[,] il credito maturato per eccedenza dei versamenti compiuti nel corso del rapporto integra un indebito oggettivo, rispetto al quale la parte può chiedere il rimborso (o il trasferimento contabile del credito) con istanza che deve essere presentata entro il termine biennale di decadenza decorrente dall'ultima (e definitiva) dichiarazione di consumo. 4.3. Sotto altro profilo, resta tuttora valido l’insegnamento (di cui, segnatamente, a Cass. n. 17001 del 2013) a termini del quale, in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, riscossione e rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche e inderogabili norme di legge. Tale principio non può considerarsi superato per effetto dell'art. 8, comma primo, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l'estinzione dell'obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l'estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall'anno di imposta 2002. 4.4. A fronte di quanto precede, coglie nel segno l’osservazione della ricorrente secondo cui l’istanza, che la stessa sentenza impugnata definisce di “compensazione”, presentata dalla contribuente il 31.3.2017, non valeva, né poteva valere, come istanza di rimborso. 4.4.1. Essa non valeva come istanza di rimborso, perché in effetti era, pacificamente, formulata in termini di istanza di compensazione; né poteva valere come tale, con ciò dovendosene quindi escludere alcuna possibilità di riqualificazione “ex post” (men che meno ad opera di questa Suprema Corte, che è giudice di mera legittimità e non di merito), stante l’evidenziato carattere chiuso delle compensazioni. Un tanto è a concludersi – sia consentito di far notare – sia ‘internamente’ (per così dire) ‘al sistema delle accise’, fintanto che il rapporto tributario è ancora in essere, essendo il credito derivante dagli eccessi dei versamenti definibile come di tipo “revolving”, a scomputo sul dovuto nei riporti a nuovo sino alla cessazione del rapporto stesso; sia anche ‘esternamente’, cioè a cessazione maturata, giacché, come visto, il recupero del credito è ammesso dalla giurisprudenza solo in via di rimborso o, “in limine”, eccezionalmente, bensì in via di compensazione, ma nel solo caso di traslazione da un conto fiscale (in ragione di una provincia) ad altro (in ragione di altra provincia) ed infungibilmente rispetto al rimborso: sicché “a fortiori” non può trovare ingresso un’indiscriminata possibilità di annullamento del relativo credito con debiti maturati a diverso ed autonomo titolo (cfr. Cass. n. 17001 del 2013, cit.), siccome non prevista ed eventualmente, pur a prescindere da ciò, comunque non effettuata per il tramite di indicazione in dichiarazione del credito d’imposta utilizzabile in compensazione (fattispecie, quest’ultima, che non si assume dalla contribuente ricorrere nella specie e, viepiù, sarebbe comunque sottoposta alle specifiche regole disciplinanti l’integrabilità o, se del caso, emendabilità della dichiarazione: in materia, cfr., ad esempio, Cass. nn. 1946 del 2022 e 31236 del 2019). 4.5. Traendo le debite conseguenze delle superiori considerazioni sul piano propriamente processuale, una volta formatosi il silenzio-rifiuto sull’istanza della contribuente volta alla compensazione, non avrebbe potuto la medesima proporre impugnazione instando, anziché per la compensazione, per il rimborso: il provvedimento implicito di rigetto, infatti, non riguardava -né, per le dette ragioni, in alcun modo presupponeva - il rimborso. La contribuente ha cioè reagito con un mezzo processuale incongruo rispetto al contenuto decisorio del provvedimento implicito maturato su un’istanza che essa medesima aveva differentemente indotto in punto di richiesta di compensazione e giammai di rimborso. Né, impedita, in piana derivazione da quanto detto, la riqualificabilità dell’istanza di compensazione come istanza di rimborso, riqualificabilità per vero neppure dedotta in quanto tale dalla contribuente, che invece incanala “tout court” l’azione giudiziaria sul binario dell’impugnazione di un diniego di rimborso, potrebbe viepiù esser consentita un’effettiva riqualificazione “ex post” dell’azione in quanto tale come impugnazione di un diniego di compensazione. Invero, l’impugnazione di un diniego di compensazione presuppone una “cognitio” più estesa, in quanto ricomprendente sia la compensabilità del credito, nondimeno da escludersi in caso di accise, sia l’accertamento e la compensabilità del controcredito, nella specie meramente allegato come derivante da ruoli, senza però nemmeno alcuna ulteriore indicazione. 5. Quanto precede, come anticipato, determina l’accoglimento dei motivi, con conseguente annullamento e cassazione della sentenza impugnata. Peraltro, non essendo necessari ulteriori accertamenti di merito, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, dichiarando inammissibile il ricorso introduttivo del giudizio. 6. Ne deriva, in punto di spese, che, con riferimento ai gradi di merito, le stesse devono essere integralmente compensate tra le parti; con riferimento, invece, al presente grado di legittimità, esse devono essere regolate in applicazione del principio della soccombenza, nella misura liquidata, secondo tariffa, come da dispositivo. P.Q.M.